Trabalho Completo TCC CONTABILIDADE CUSTO

TCC CONTABILIDADE CUSTO

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Categoria: Outras

Enviado por: elielc 18 junho 2013

Palavras: 12459 | Páginas: 50

INSTITUTO SUMARÉ DE EDUCAÇÃO SUPERIOR - ISES

FACULDADE SUMARÉ

CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS

ANÁLISE DO CONFRONTO: CUSTO PADRÃO x CUSTO DIRETO

Grace Kely da Silva Correia

Letícia Miranda da Silva

Luis Carlos Rangel dos Santos

Thiago Sgobi Gimenez

Orientador: Professor Ms. José Geraldo Basante

SÃO PAULO

2007

INSTITUTO SUMARÉ DE EDUCAÇÃO SUPERIOR - ISES

FACULDADE SUMARÉ

CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS

ANÁLISE DO CONFRONTO: CUSTO PADRÃO x CUSTO DIRETO

Orientador: Professor Ms. José Geraldo Basante

SÃO PAULO

2007

FICHA CATALOGRÁFICA

Da Silva Correia, Grace Kely

Miranda da Silva, Letícia

Rangel dos Santos, Luis Carlos

Sgobi Gimenez, Thiago

ANÁLISE DO CONFRONTO: CUSTO PADRÃO x CUSTO DIRETO

São Paulo – SP 2007.

87 p.

Trabalho de Conclusão de Curso apresentado na

Faculdade Sumaré – SP - Curso de Ciências Contábeis para a obtenção do Título de Bacharel em Ciências Contábeis

INSTITUTO SUMARÉ DE EDUCAÇÃO SUPERIOR - ISES

FACULDADE SUMARÉ

CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS

ANÁLISE DO CONFRONTO: CUSTO PADRÃO x CUSTO DIRETO

BANCA EXAMINADORA:

______________________________________

Professor Ms. José Geraldo Basante

______________________________________

Professor Ms. José Carlos Sobral Maciel

______________________________________

Professor Almir Vasconcelos

São Paulo, 21 de Novembro de 2007.

INSTITUTO SUMARÉ DE EDUCAÇÃO SUPERIOR - ISES

FACULDADE SUMARÉ

CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS

ANÁLISE DO CONFRONTO: CUSTO PADRÃO x CUSTO DIRETO

Trabalho de conclusão de curso apresentada

à Faculdade Sumaré ao curso de Contabilidade,

como parte dos requisitos para obtenção

do título de Bacharel em Ciências Contábeis.

Orientador: Professor Ms. José Geraldo Basante

SÃO PAULO

2007

Dedicamos este trabalho as nossas famílias, pela colaboração, companheirismo, dedicação e paciência em se privar de muitos momentos ao nosso lado, ajudando-nos a realizar este grande sonho. E é claro, a todos os professores que participaram dessa trajetória de quatro anos, mostrando-nos as dificuldades que todo profissional encontra, neste mercado tão exigente e competitivo, e ensinando-nos como fazer a diferença.

“As empresas atingem a vantagem competitiva através das iniciativas de inovação. Elas abordam a inovação no seu sentido mais amplo, abrangendo novas tecnologias e novas maneiras de fazer as coisas. Elas percebem uma nova base para a competição ou encontram os melhores meios de competir à moda antiga”.

(Michel Porter, in “On Competition”).

AGRADECIMENTOS

A Deus, que nos deu força e persistência para continuar nossa caminhada em busca de atingir nosso grande objetivo, ser um profissional de nível superior neste país tão desigual e com alto índice de analfabetos.

Aos nossos pais por todo amor e carinho dedicados desde os nossos primeiros dias, por fazerem de nossa educação uma prioridade e por serem nossos exemplos de vida.

Ao Professor Ms. José Geraldo Basante, profundo conhecedor dos métodos de custeio, por esta intensa dedicação, paciência em todo o período de orientação e trabalho acadêmico conjunto e também pela ajuda na concepção e aplicação das comparações.

Aos Colegas de estudos pela troca de experiência durante o período de graduação.

RESUMO

A finalidade principal desta contribuição é mostrar e avaliar os efeitos das análises das variações de custos no resultado das atividades econômicas desenvolvida pelas organizações industriais, bem como tentar visualizar essa contribuição para outros ramos de atividades, através da comparação entre o custo-padrão e o custo direto.

O custo-padrão surgiu da necessidade de antecipação da informação de custos dos produtos, a fim de que se tomasse decisão antecipada de viabilidade de negócios. Tal custo é calculado com base em eventos futuros de custos ou eventos desejados de custos, que podem ou não acontecer na realidade da empresa.

O custo direto é a ocorrência dos fatos contábeis e fabris em um determinado período, a comparação entre os dois sistemas de custeio resulta na aferição da eficiência prevista anteriormente pelo custo-padrão.

Neste contexto, apresentar-se o Custo-Padrão como ferramenta indispensável para o controle dos custos das operações e das atividades empresariais bem como ferramenta para medir a eficiência fabril.

ABSTRACT

The main purpose of this contribution is to show and to evaluate the effect of the analyses of the variations of costs in the result of the economic activities developed by the industrial organizations, as well as trying to visualize this contribution for other branches of activities, through the comparison between the cost-standard and the direct cost.

The cost-standard appeared of the anticipation necessity of the information of costs of the products, so that anticipated decision of viability was overcome business-oriented. Such cost is calculated on the basis of future events of costs or desired events of costs, that can or not happen in the reality of the company.

The direct cost is the occurrence of the countable facts and manufacter in one determined period, the comparison enters the two systems of expenditure previously results in the gauging of the foreseen efficiency for the cost standard.

In this context, to present Cost-Standard as indispensable tool for the control of the costs of the operations and the enterprise activities as well as tool to measure the efficiency manufacter.

SUMÁRIO

Delimitação do Tema e do Problema 14

Objetivo do estudo 15

Metodologia 15

Justificativa 15

CAP I: A CONTABILIDADE DE CUSTOS 17

Contabilidade de Custos e Utilidade da Informação 20

Classificação e Comportamento dos Custos Empresariais 22

CAP II: DEFINIÇÕES IMPORTANTES 27

Itens a Serem Custeados 27

Classificação dos Custos 28

Custos Diretos 28

Custos Indiretos 28

Custo-Padrão 28

Custos Estimados 29

Custo por Atividade – Activity Based Costing ABC 30

Custos do Produto (Inventariáveis) 30

Custos do Período (Não Inventariáveis) 31

Custos Variáveis 31

Custos Fixos 31

CAP III: CUSTO-PADRÃO 32

Tipos de Padrões 32

Utilização do Custo-Padrão 33

Construção do Padrão 34

CAP IV: CUSTO DIRETO OU VARIÁVEL 36

CAP V: FLEXFOR DO BRASIL, INDÚSTRIA DE INFORMÁTICA – CLONE: ESTUDO DE CASO 42

O papel do sistema ERP na elaboração do sistema de custeio: 59

CAP VI: COMPARAÇÃO ENTRE CUSTO PADRÃO x CUSTO DIRETO 71

CONCLUSÕES 76

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS 77

ANEXOS 78

LISTA DE TABELAS

Tabela 1 – Documento que formaliza a Análise da Célula do processo 002 47

Tabela 2 – Documento Lay Out da linha para o processo 266 49

Tabela 3 – Instrução de Trabalho do posto um para o processo 002 51

Tabela 4 – Instrução de Trabalho do posto dois para o processo 002 52

Tabela 5 – Instrução de Trabalho do posto três para o processo 002 53

Tabela 6 – Instrução de Trabalho do posto quatro para o processo 002 55

Tabela 7 – Relatório de Produtos – Protetor Eletrônico para a linha telefone..........................57

LISTA DE ANEXOS

Anexo 1 – Analise da Célula do Conjunto corpo da chave com terminais que será utilizado na montagem do Filtro de Linha – Protetor eletrônico F6 STD Bege 74

Anexo 2 – Instrução de Trabalho do Conjunto corpo da chave com terminais que será utilizado na montagem do Filtro de Linha – Protetor eletrônico F6 STD Bege.......................75

Anexo 3 – Análise da Célula da Chave interruptora Des. 185 que será utilizado na montagem do Filtro de Linha – Protetor eletrônico F6 STD Bege 76

Anexo 4 – Instrução de Trabalho dos 04 postos da Chave interruptora Des. 185 que será utilizado na montagem do Filtro de Linha – Protetor eletrônico F6 STD Bege 77

Anexo 5 – Análise da Célula da chave interruptora com 02 cabos soldados que será utilizado na montagem do Filtro de Linha – Protetor eletrônico F6 STD Bege 81

Anexo 6 – Instrução de Trabalho da chave interruptora com 02 cabos soldados que será utilizado na montagem do Filtro de Linha – Protetor eletrônico F6 STD Bege.......................82

INTRODUÇÃO

Dentre as divisões da Ciência Contábil (CC), a contabilidade de custos estuda os gastos ocorridos para adquirir e produzir um produto, e tem como objetivo fornecer informações à administração da empresa que auxiliarão no processo decisório. A CC auxilia o administrador a mensurar o ponto de equilíbrio entre a produção e as vendas. Assim, o administrador tem condição de decidir como melhor desenvolver a gestão do lucro na organização através do controle dos custos empresariais. Para tanto, é necessário conhecer os elementos dos custos de produção e o processo produtivo para decidir qual a melhor forma de apropriar esses custos e decidir que tipo de custeio se aplicará na empresa.

Inúmeros são os problemas enfrentados pelas empresas industriais no que diz respeito aos custos. Este trabalho de conclusão de curso propôs abordar o processo industrial da Flexfor do Brasil Indústria de Informática – CLONE, tendo como base, os custos da empresa.

Delimitação do Tema e do Problema

O trabalho proposto preocupou-se com os inúmeros problemas enfrentados pela empresa – objeto deste estudo – no que diz respeito aos custos e para o bom desenvolvimento desta pesquisa foram elaborados questionamentos enumerados a seguir:

• Qual o papel do sistema de custeio na empresa analisada considerando a comparação entre custo padrão e custo direto?

• Como a eficiência produtiva poderá contribuir para a manutenção da lucratividade da empresa?

• Qual o método de custeio mais adequado para o tipo de processo produtivo empregado pela Clone?

Objetivo do estudo

O presente trabalho tem como objetivo analisar a importância do planejamento e da criação de um sistema de custeio que possibilite a otimização da gestão do lucro tendo em vista não somente os aspectos contábeis e fiscais, mas também os aspectos gerenciais do sistema de produção na indústria Flexfor do Brasil.

Metodologia

Este trabalho preocupou-se com a análise de documentos, tais como os controles gerenciais dos custos de produção da empresa, partindo da leitura de informações preliminares fornecidas pela empresa e de dados coletados pela pesquisa e confrontando-os com a realidade do processo produtivo. Para tanto, foi selecionado um produto: a fabricação do Protetor eletrônico F6 STD bege. O produto foi analisado a partir de quatro relatórios de controle gerencial de custo: o de Análise da Célula, o de Layout da Célula, o de Instrução de Trabalho e o de Estrutura de Produto, utilizados nos processos de fabricação e montagem para controlar e maximizar a utilização de recursos, tanto de matéria-prima como de recursos humanos.

Adicionalmente, verificou-se como a informação desses relatórios migra para os instrumentos gerenciais designados “Estrutura de Produtos Nacionais” e “Estrutura de Produtos Importados”, que são utilizados na gestão para precificar os produtos fabricados e montados.

Neste trabalho também foi realizada a pesquisa bibliográfica visando obter o arcabouço científico onde foi analisada a obra ”Contabilidade de Custos” (Eliseu Martins).

Justificativa

A intenção do trabalho é demonstrar que a contabilidade de custos não serve apenas para atender às necessidades do fisco, mas também constitui importante ferramenta para a tomada de decisões e para a gestão do lucro, que depende da correta implantação de um sistema de custeio que mapeia de forma correta todas as etapas da cadeia produtiva. Do ponto de vista dos custos, é importante formalizar o método pelo qual as metas financeiras devem ser alcançadas. Isto inclui uma dimensão temporal, voltada para o processo de viabilização da geração de valor.

CAP I: A CONTABILIDADE DE CUSTOS

Sem o conhecimento do passado, não há como interpretar adequadamente o presente. Logo, para o entendimento satisfatório de qualquer assunto, é imprescindível conhecer sua história.

Nas disciplinas científicas, como em todos os demais campos do conhecimento e da pesquisa, a compreensão perfeita de um assunto só é possível quando se possui uma noção clara do seu desenvolvimento.

Segundo a IOB (1996), o surgimento e a evolução da Contabilidade de Custos deu-se gradualmente. De princípios da Idade Média até meados do século XVIII, predominaram o sistema de produção familiar e o das corporações de ofício: grupos limitados de pessoas, geralmente da mesma família e liderados por uns poucos artesãos, que exerciam suas atividades artesanais, na maior parte das vezes, em sua própria moradia.

O trabalho da Contabilidade era relativamente simples, não havia distinção entre os estoques de matéria-prima, produtos em processo e produtos acabados. O Custo das Mercadorias Vendidas (CMV) era determinado pela verificação dos estoques e das compras de um certo período:

CMV = Inventário inicial + Compras do período – Inventário final

BORNIA (1997), explica que os inventários, inicial e final, eram obtidos pelo levantamento dos estoques e dos preços de compra dos itens vendidos.

Em meados do século XVIII, com a Revolução Industrial e o surgimento das empresas industriais, o artesão e seus aprendizes converteram-se em operários. Seu local de trabalho, antes restrito às dimensões limitadas e acolhedoras de uma moradia, ampliou-se para o espaço frio e assustador de uma fábrica. As máquinas e ferramentas aperfeiçoaram-se, sofisticaram-se e o seu preço ultrapassou em muito as exíguas posses de simples artesãos, tornando sua propriedade acessível apenas a capitalistas. As fábricas concentraram trabalhadores, máquinas e capital.

A produtividade cresceu, as transações assumiram volumes antes impensáveis, tornando complexas operações antigamente simples.

A tarefa da Contabilidade já não era tão fácil, principalmente porque, dotado de uma estrutura de fiscalização cada vez mais eficiente, o Estado, já naquele tempo, espreitava por sobre o ombro do contador, obrigando a uma tributação sobre os ganhos das empresas.

Com isso, surgiam os mercados de capitais e as bolsas de valores, multidões antes indiferentes ao mundo dos negócios agora investem suas economias na compra de ações.

A propriedade das empresas pulverizou-se entre milhões de acionistas atentos aos sumários contábeis das empresas para mensurar retornos. Logo, com o desenvolvimento do setor industrial, a valorização dos inventários não podia mais se basear exclusivamente em valores de compra: passava a depender da apuração dos custos de produção. (Antes da Revolução Industrial, as empresas eram estritamente comerciais, ou seja, compravam prontas as mercadorias que iriam vender).

No entanto, tal como nas empresas comerciais e nas que precederam a Revolução Industrial, as empresas industriais continuaram a utilizar a velha fórmula para calcular o CMV.

Os estoques de matérias-primas continuaram a ser avaliados com base no preço de compra. O mesmo não ocorreu com os estoques de produtos em processo e produtos acabados. Por quê? Porque seus registros contábeis não podiam ser feitos pelo preço de compra dos produtos, uma vez que nem os produtos em elaboração e muito menos os acabados foram adquiridos pela empresa nesse estado. A empresa comprou matérias-primas, mão-de-obra e outros recursos de produção, fabricando com eles as mercadorias.

Surge, assim, a Contabilidade de Custos para definir o valor do custo de fabricação dos produtos estocados, todo um sistema de registro, acompanhamento, apropriação e rateio de gastos, bem como toda uma parafernália de lançamentos contábeis e controles paralelos.

Inicialmente, porém, a Contabilidade de Custos era voltada apenas para a avaliação dos estoques e determinação do resultado de um período.

Com o crescimento das empresas e o conseqüente aumento na complexidade do sistema produtivo, constatou-se que as informações fornecidas pela Contabilidade de Custos eram potencialmente úteis tanto para o nível gerencial, função essa tão importante na maioria das empresas, quanto para os resultados do período. Os sistemas de custos podem ajudar a gerência das empresas basicamente de duas maneiras: auxílio no controle e nas tomadas de decisão.

O campo de aplicação da Contabilidade de Custos é vasto, ou seja, ela pode produzir bons resultados mesmo em empresas estritamente comerciais ou que prestam serviços, como, por exemplo, hospitais, lojas, serviços de utilidade pública, institutos educacionais, repartições públicas etc.

MATTOS (2005) enumerou os seguintes objetivos da Contabilidade de Custos:

a) Inventariar os produtos acabados e vendidos através da determinação do valor inicial e final da matéria-prima em estoque; determinação do valor final dos produtos acabados e em processamento; elaboração dos demonstrativos do custo de produção de cada produto fabricado, do custo dos produtos vendidos e, também, de lucros e prejuízos;

b) Planejar e controlar as atividades da empresa através de análise vertical e horizontal do comportamento dos custos; elaboração dos orçamentos com base no custo de fabricação; determinação do custo-padrão de fabricação; determinação das responsabilidades dentro do processo de produção; determinação do volume da produção (além do ponto de equilíbrio, dentro da capacidade física e de capital da empresa);

c) Servir como instrumento para tomadas de decisão através da formação do preço de venda; da eliminação, criação, aumento ou diminuição da linha de produtos; da produção ou da terceirização; da aceitação ou rejeição da encomenda; do aluguel ou da compra.

Contabilidade de Custos e Utilidade da Informação

LEONE (1998) mostra que a contabilidade de custos é o ramo da contabilidade que se destina a produzir informações para os diversos níveis gerenciais de uma entidade, como auxílio às avaliações de desempenho, de planejamento e controle das operações para tomadas de decisão.

A contabilidade de custos coleta, classifica e registra os dados operacionais das diversas atividades da entidade, denominados dados internos, bem como, algumas vezes, coleta e organiza dados externos.

Em seguida, a contabilidade de custos acumula, organiza, analisa e interpreta os dados operacionais e físicos para estabelecer índices combinados que servirão para produzir, aos diversos níveis operacionais e da administração, relatórios com as informações de custos.

Outra particularidade da contabilidade de custos é que ela trabalha dados operacionais de vários tipos: históricos, estimados (futuros) e padronizados. Ela pode (e deve) fornecer diferentes informações de custos para atender a diferentes necessidades gerenciais. São muitas as necessidades gerenciais. Para fins didáticos, os estudiosos classificam as necessidades gerenciais em três grandes grupos:

a) Informações que servem para a determinação da rentabilidade e do desempenho das diversas atividades da entidade;

b) Informações que auxiliam a planejar, a controlar e administrar o desenvolvimento das operações;

c) Informações para a tomada de decisões.

São muitos os objetivos da contabilidade de custos. Esses objetivos formam o campo de atuação da contabilidade de custos. Os objetivos mais conhecidos são: a entidade como um todo, seus componentes organizacionais (administrativos e operacionais), os produtos e bens que fabrica para si própria e para venda e os serviços, faturáveis ou não, que realiza.

Entretanto, existem muitos outros. Entre eles, podemos citar os estoques, as campanhas publicitárias, as promoções, os estudos e as atividades especiais, os segmentos de distribuição, as atividades e as operações, os planos e as alternativas operacionais.

Para as finalidades de contabilidade de custos, os sistemas são os conjuntos coordenados de órgãos, pessoas, procedimentos, critérios de avaliação e de apropriação, conceitos, princípios, objetivos, fluxos e relatórios, que vão coletar os dados de diversas fontes e transformá-los em informação. A Contabilidade de Custos é uma linguagem de negócios.

Diante das necessidades gerenciais apresentadas pelos diversos setores da empresa, a contabilidade de custos prepara relatórios que contêm os tipos de custos que vão atender às exigências de seus usuários.

Portanto, a contabilidade de custos, ao organizar os custos de modo diferente, cria novos tipos de custos. Uma das formas mais empregadas de atribuição de custo – talvez o próprio fundamento da contabilidade de custos, segundo vários estudiosos – baseia-se no "princípio da causação", ou seja, a preocupação em atribuir os custos a seus compradores finais. Isso significa que os custos serão classificados em diretos e indiretos, dependendo da dificuldade existente para sua alocação. Outra forma de olhar os custos é verificar sua variabilidade frente a uma variável operacional, normalmente física, que represente a atividade desenvolvida pelo objeto do custeio.

Segundo MARTINS (2003), com o advento da nova forma de uso da contabilidade de Custos, ocorreu seu maior aproveitamento em outros campos empresariais além do fabril. No caso de instituições não-tipicamente industriais - como instituições financeiras, empresas comerciais, firmas de prestação de serviços entre outros, onde seu uso para efeito de Balanço era quase irrelevante (pela ausência de estoques) - passou-se a explorar seu potencial para controles e até para tomadas de decisão.

Mesmo nas empresas prestadoras de serviços - que eventualmente faziam uso de Custos para avaliação dos “Estoques de Serviços em Andamento”, ou seja, para avaliação dos custos incorridos em projetos ainda não acabados - seu campo alargou-se de maneira formidável.

Atualmente, é comum encontrar Bancos, Financeiras, Lojas Comerciais, Escritórios de Planejamento, de Auditoria, de Consultoria utilizando a Contabilidade de Custos. O uso de certas metodologias, como o Sistema Activity Based Cost - ABC vem ajudando a propagar o uso de Custos nas empresas não-industriais.

Classificação e Comportamento dos Custos Empresariais

MARTINS (2003) e LEONE (1998) explicam que os custos podem classificar-se em diretos e indiretos. Os custos diretos são, principalmente, aqueles em que determinado produto incorre, mas sem os quais não se poderia manufaturar o produto. Já os custos indiretos são os de natureza mais genérica, que se pode atribuir por rateio como parte do custo de determinado produto. A classificação dos custos em diretos e indiretos é importante por fornecer um meio para sua alocação às diferentes classes de produção.

Seguem exemplos da classificação dos elementos de custo em diretos e indiretos:

• Matéria-prima – Custo de qualquer material que entra num produto, passando a fazer parte dele;

• Mão-de-obra Direta – Custo de qualquer trabalho executado no produto, mudando a forma e a natureza do material inicial;

• Custos Diretos – Outros custos incorridos diretamente para a fabricação de determinado produto;

• Custos Indiretos – Outros custos necessários à operação, mas de natureza genérica demais para serem lançados diretamente no custo do produto.

MARTINS (2003) explica que custos fixos são aqueles que independem do volume de produção ou venda. Representam a capacidade instalada que a empresa possui para produzir e vender bens ou serviços. As principais características dos tipos de custos fixos são as seguintes:

• Aqueles para os quais, em termos de custos fixos totais, quanto maior for o volume de produção ou venda, menores serão os custos e despesas fixas por unidade;

• Aqueles que, em termos de custos fixos totais, independem das quantidades produzidas ou vendidas. Exemplo: aluguel, IPTU, salários de pessoal burocrático, seguros, equipamentos, depreciação etc.

Não existem Custos eternamente fixos; são, isso sim, fixos dentro de certos limites de oscilação da atividade a que se referem, sendo que, após tais limites, aumentam, mas não de forma exatamente proporcional, tendendo a “subir em degraus”. Assim, o Custo com a supervisão de uma fábrica pode manter-se constante até que a fábrica atinja, por exemplo, 50% de sua capacidade; a partir daí, provavelmente precisará de um acréscimo para conseguir desempenhar bem sua função.

Ilustração 1 - Gráfico Subir em degraus

Fonte: Martins (2003)

Alguns tipos de custos só podem mesmo se alterar se houver uma modificação na capacidade produtiva como um todo, sendo os mesmos de 0 a 100% da capacidade, mas são exceções (como a depreciação, por exemplo).

O Autor ressalta que os custos variáveis são aqueles que estão diretamente relacionados com o volume de produção ou venda. As principais características dos custos variáveis são as seguintes:

 Em termos de custos variáveis totais, quanto maior for o volume de produção, maiores serão os custos variáveis totais;

 Em termos unitários, os custos variáveis permanecem constantes. Exemplo: materiais diretos, mão-de-obra direta e comissões sobre vendas.

Em inúmeras empresas, os únicos custos realmente variáveis no verdadeiro sentido da palavra são as matérias-primas. Mesmo assim, pode acontecer de o grau de consumo delas, em algum tipo de empresa, não ser exatamente proporcional ao grau de produção. Por exemplo, certas indústrias têm perdas no processamento da matéria-prima que, quando o volume produzido é baixo, são altas, tendendo a diminuir percentualmente quando a produção cresce.

A Mão-de-obra Direta pode crescer à medida que se produz mais, mas não de forma exatamente proporcional, pois a produtividade tenderia a aumentar até certo ponto, para depois começar a cair. Suponha-se que o pessoal de uma fábrica tem oito horas para produzir 60 unidades, quando normalmente levaria seis para tal volume (se o volume por hora não estiver condicionado por máquinas). Se o volume passar para 80 unidades, os operários trabalharão as mesmas oito horas; se forem 90 unidades, talvez levem pouco mais de nove horas em função do cansaço, que faz decrescer a produtividade.

Custos $

Vol. De atividade

MARTINS (2003)

Entretanto, uma empresa não oscila tão facilmente o seu volume de atividade, e isso simplifica bastante a tarefa, já que o importante é analisar o comportamento dos Custos Fixos e Variáveis dentro de certos limites normais de variação. Por isso, talvez seja bastante conveniente uma representação linear de ambos, mas, lembrando sempre, que ela tem validade restrita, aumentando ou diminuindo bastante o volume da atividade da empresa.

Os custos semi-variáveis são aqueles que variam em função do volume de produção ou venda, mas não exatamente nas mesmas proporções. Esses custos têm uma parcela fixa, a partir da qual passam a ser variáveis.

Exemplos: energia elétrica, telefone, água, gás encanado e manutenção preventiva.

Os custos semi-fixos são aqueles gastos que permanecem constantes dentro de certos intervalos, alterando-se em degraus até atingir um novo patamar de atividade. Normalmente, ocorrem em função de decisões tomadas para aumentar ou diminuir o nível de atividade; citam-se, freqüentemente, a título de exemplo, os gastos com salários de mestres ou supervisores de fábricas.

MARTINS (2003) ressalta que certos custos tendem a aumentar ou diminuir no total, proporcionalmente às mudanças ocorridas nos volumes de produção ou venda. Outros gastos são necessários para manter a estrutura operacional da empresa em estado de prontidão para produzir, entregar e administrar um produto, normalmente conhecidos como custos e despesas fixas, que independem do volume de atividade (dentro da capacidade instalada).

Apesar de as teorias econômicas afirmarem que a função receita e a função dos custos não são lineares, vamos admitir “o princípio linear” como válido para fins de análise do comportamento dos custos, despesas e receitas. A utilização do princípio linearizante acaba dando resultados práticos bastante razoáveis, principalmente no que concerne à decisão que visa à maximização de lucros, através do uso correto de técnicas de formação de preços de vendas, num bom número de casos.

CAP II: DEFINIÇÕES IMPORTANTES

• Gastos: sacrifício financeiro que a entidade arca para a obtenção de um produto ou serviço qualquer;

• Investimento: gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a futuros períodos;

• Custos: gasto relativo à bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços;

• Despesas: bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a obtenção de receitas;

• Desembolso: pagamento do bem ou serviço;

• Perda: bem ou serviços consumidos de forma anormal.

Itens a Serem Custeados

• Produtos: São os produtos fabricados e/ou produzidos pela empresa;

• Serviços: São os serviços realizados pela empresa “faturáveis ou não”;

a) Faturáveis – Serviços de transporte de uma empresa de ônibus, serviços realizados por um cartório, serviços realizados por uma empresa de consultoria, etc.

b) Não Faturáveis – Serviços de manutenção preventiva dentro da empresa, serviços médicos, serviços de segurança, etc.

• Estoques: Onde a Contabilidade de Custos determina o custo dos estoques buscando a determinação dos resultados e a avaliação do patrimônio.

Classificação dos Custos

A Contabilidade de Custos busca produzir informações a fim de atender níveis gerenciais. Existem maneiras diferentes de se olhar e classificar os custos. Para se atender aos diferentes ambientes de produção o profissional contábil deve adotar o melhor critério a ser adotado.

Custos Diretos

São os custos e/ou despesas que podem ser facilmente identificados com o objeto de custeio, para que seja feita a identificação não há necessidade de rateio.

Custos Indiretos

São os custos difíceis de serem identificados com o objeto do custeio. Às vezes, por sua não-relevância, alguns custos são alocados aos objetos do custeio através de rateio. Neste caso, adotando-se o rateio, os custos serão considerados indiretos.

Obs.: Quando a Contabilidade de Custos deseja conhecer os custos dos produtos, dos serviços, dos componentes organizacionais, de algum estudo especial, de alguma alternativa, de uma campanha, de uma promoção, de uma atividade operacional ou de qualquer outro objeto, surgem os custos diretos e indiretos.

Custo-Padrão

È um custo predeterminado que leva em conta condições consideradas normais da operação. É o custo que deve ser. Os valores-padrão monetários (de materiais, mão-de-obra e despesas de fabricação) são calculados com base em determinadas expectativas de eficácia e eficiência operacionais. Os custos e despesas são dependentes dos padrões físicos esperados nas operações. Os Custos-Padrão são aplicados, sobretudo em operações repetitivas, quando os parâmetros ou indicadores físicos estão perfeitamente definidos e quando os custos mantêm uma relação intima com a variabilidade daqueles dados quantitativos.

Fica muito fácil aplicar Custo-Padrão em fabricas que realizam a produção em série. As próprias operações, nesses casos, encontram-se padronizadas pela sua própria natureza. Em empresas de prestação de serviços, onde as atividades são realizadas respectivamente, a aplicação do Custo-Padrão não é difícil, uma vez que os indicadores ou as relações de produtividade, desempenho e rendimento já estão definidos.

Exemplo: Suponhamos que estamos trabalhando como contadores de custos em um laboratório farmacêutico. Pela própria natureza dos produtos (em que deve haver rigoroso controle quantitativo, principalmente dos materiais que os compõem) e pelas próprias características das operações fabris (continuas, repetitivas e automáticas), os quantitativos de produção, tais como as quantidades de materiais, as quantidades de horas de mão-de-obra direta e horas-máquina, as medidas físicas de consumo de outros recursos produtivos, são previamente determinados dentro da mais absoluta certeza. Nada mais resta, neste caso, do que nós, contadores de custos, nos prevalecermos desse rigorismo e acoplarmos as medidas monetárias que devem refletir as operações padronizadas. A Contabilidade de Custos deve acompanhar as operações reais, deve registrar todos os fatos (físicos e monetários) que ocorrem, deve organizá-los de maneira adequada, deve analisar os desvios (que podem acontecer), deve descobrir suas causas, deve estudar as medidas mais eficazes que serão implantadas para que variações deixem de acontecer de novo. Portanto, os custos-padrão são mais aconselhados para o controle de operações repetitivas nas quais seus responsáveis ganham um conhecimento bem mais sólido das atividades que dirigem e executam. Esse conhecimento é básico para a montagem dos custos-padrão. Em virtude da repetição das operações, os padrões de materiais, de mão-de-obra direta e do uso e consumo de alguns recursos fabris são facilmente calculados. Os demais recursos fabris, cujo consumo e uso são traduzidos monetariamente pelas despesas gerais de fabricação (também denominadas de despesas indiretas de fabricação) são difíceis de ser padronizados. Normalmente, essas despesas sofrem um processo de estimação e são separadas por centros de responsabilidade. Na verdade, elas fazem parte do orçamento.

Custos Estimados

Em alguns casos em que as operações não são padronizadas, especialmente quando os produtos ou os serviços são feitos sob encomenda e por isso mesmo são produtos e serviços com características exclusivas, diferentes das características de outros produtos e serviços realizados pela empresa, a Contabilidade de Custos tem que se valer de estimações. Os custos estimados são também aplicados a planos alternativos, atividades, aos componentes organizacionais e atividades em que estes se dividem. No exercício de produzir estimações, a Contabilidade de Custos utiliza-se de orçamentos, de instrumentos estatísticos, do que aconteceu no passado e da experiência dos responsáveis pelos objetos de custeio. São vários os casos em que esse exercício se manifesta. Os mais comuns são verificados por ocasião da preparação dos orçamentos de produtos ou serviços por encomenda.

Exemplo: No caso de uma oficina mecânica de automóveis. O cliente chega à oficina com seu carro acidentado e quer consertá-lo. O cliente precisa saber quanto vai “custar” o serviço. Como cada serviço é um serviço diferente, a Contabilidade de Custos faz estimações. Entretanto, os custos assim estimados não servem apenas para informar ao cliente o orçamento de serviço. Eles têm a finalidade importante de servirem como controle das operações, exercidos pelos níveis gerenciais. A única diferença entre os custos estimados e os custos-padrão é que estes são calculados com a ajuda das informações operacionais padronizadas.

O custo estimado pode ser um método, caso esteja inserido em um sistema de custeio.

Ex: caso uma empresa esteja elaborando um novo produto e necessite da elaboração de um custo próximo da realidade, utiliza-se o custo estimado dentro de um sistema de custeio direto para simular a viabilidade do investimento neste novo produto.

Custo por Atividade – Activity Based Costing ABC

Este critério identifica os custos e as despesas por atividades e, depois, aloca as atividades aos produtos que são seus portadores finais. Com isso se diz que os custos dos produtos finais ficam mais exatos. A Contabilidade de Custos, nesse processo duplo de rateio, utiliza os “direcionadores de custos”, que nada mais são do que as bases de rateio. A Contabilidade de Custos deve detalhar as operações em suas atividades comuns, como por exemplo, “requisitar materiais”, “expedir produtos”, “fazer pedidos de compra”, “fazer manutenção preventiva”, “preparar as ferramentas de manutenção” e muitas outras, envolvendo somente as operações industriais. Cada uma dessas pequenas atividades será custeada. À medida que os produtos ou serviços são produzidos, eles vão se utilizando dessas atividades. Essa utilização é registrada e, com base nos quantitativos apurados, os custos de produção são determinados. O critério para as operações industriais somente trata dos custos e despesas gerais de fabricação, chamadas de custos e despesas indiretas.

Obs.: Os custos diretos são, como sempre, debitados diretamente aos produtos, sem precisar de rateio.

Custos do Produto (Inventariáveis)

São os custos e despesas relacionados diretamente aos produtos, estes por sua vez acompanham de perto os processos produtivos e seus consumos podem ser facilmente computados em cada um dos produtos. Exemplos são os custos dos materiais, da mão-de-obra, da energia e outros de natureza semelhante. Pode-se dizer que são os custos ou despesas inventariáveis porque eles são debitados aos inventários, sobretudo ao estoque de produto em processo (em elaboração).

Custos do Período (Não Inventariáveis)

Todos os custos e despesas que a Contabilidade de Custos não consegue com facilidade ligar aos produtos, que são repetitivos e mais ou menos fixos (isto é, que se repetem período a período) pertencem mais aos períodos do que aos produtos. São custos e despesas cujos benefícios se realizam no próprio momento em que os custos e as despesas acontecem. Os benefícios não serão futuros. Os benefícios gerados pelos custos e despesas são obtidos no período. Essas despesas e esses custos são debitados diretamente ao resultado do período. É aproximadamente o que se preceitua o principio da competência de exercícios.

Custos Variáveis

São aqueles que variam de acordo com os volumes das atividades. As unidades produzidas constituem a base de volume. O custo de energia, por exemplo, pode ser lembrado como um custo que deve variar de acordo com a quantidade de horas-máquina. Logo este é um custo que varia de acordo como volume de qualquer atividade que tenha sido escolhida como referência.

Custos Fixos

São os custos ou despesas que não se variam com a variabilidade da atividade escolhida. Isto é, o valor total dos custos permanece praticamente igual mesmo que a base de volume selecionada como referencial varie. Logo este é um custo que não varia com o volume de uma atividade qualquer tomada como medida de referência.

CAP III: CUSTO-PADRÃO

Custo-Padrão é o custo cientificamente predeterminado para a produção de uma única unidade, ou um número de unidades do produto, durante um período específico no futuro imediato. Custo-padrão é o custo planejado de um produto, segundo condições de operação correntes e/ou previstas. Baseia-se nas condições normais ou ideais de eficiência e volume, especialmente com respeito à Despesa Indireta de Produção. Geralmente, os Materiais e a Mão-de-obra baseiam-se nas condições correntes, equilibradas pelo nível de eficiência desejado, com reservas para as alterações de preços e taxas.

Um custo-padrão, como a expressão implica, consiste em duas partes: um padrão e um custo. O padrão é o método cuidadosamente predeterminado, ou forma de medir a execução de uma tarefa, isto é, fazer uma escrivaninha ou montar um rádio. As medições quantitativas e qualitativas e os métodos de engenharia traduzem-se em custos, a fim de se atingir um custo-padrão. Deve-se pensar em um padrão em termos de itens específicos, tais como quilos de materiais, horas de mão-de-obra exigidas e horas de capacidade de fábrica e empregar. Esses padrões físicos que formam a base de cálculo de um custo-padrão devem ser fixados com a maior precisão. Na realidade, em muitas situações, nunca se modifica um padrão, exceto quando ocorrem mudanças nos métodos de operação ou nos produtos. Somente se modificará a parte monetária, quando flutuem as taxas de mão-de-obra ou os preços de materiais e outros.

Tipos de Padrões

Normalmente, o custo-padrão é dividido em dois tipos: padrão básico e padrão corrente.

Padrão Básico: Um padrão básico é uma medida-padrão pela qual se comparam tanto os desempenhos previstos como os reais. Pode comparar-se a um número índice, pelo qual se medem todos os resultados posteriores. Tal padrão não se modifica, a menos que se modifiquem os métodos de produção, os produtos, ou outros componentes básicos importantes.

Padrão Corrente: Padrão corrente é um padrão para um determinado período, para certas condições e para certas circunstâncias. Toma o lugar de um custo real e se endereça para os livros de contas e, mesmo, talvez, para os demonstrativos financeiros. Quaisquer variações entre custos reais e padrão são encaradas como lucros ou perdas, devidos a eficiências ou ineficiências relativas. Revisa-se tal padrão, para refletir a modificação de métodos e de preços. A maioria das empresas adota o padrão corrente e não o básico.

Utilização do Custo-Padrão

O custo-padrão pode ser utilizado para diversas metas ou objetivos. O principal objetivo dos padrões é medir diferenças entre que custos são e que custos deveriam ser para propósitos de controle de custos; mas, o maior objetivo do custo-padrão está ligado aos conceitos de contabilidade empresarial. Os objetivos mais importantes do custo-padrão são:

a) determinar o custo que deve ser o custo correto;

b) definição de responsabilidades e obtenção do comprometimento dos responsáveis por cada atividade padronizada;

c) avaliação de desempenho e eficácia operacional.

Podemos, ainda, identificar outros aspectos importantes do custo-padrão, como por exemplo:

a) Substituir o custo real: O custo real representa o custo acontecido. Como instrumento de planejamento estratégico, o custo real não tem nenhum significado. O custo real para avaliação de inventário serve apenas para atender às necessidades legais e fiscais da contabilidade empresarial.

O custo real tem validade apenas no sentido de que, após a análise de suas variações, em cima de um custo-padrão, se identificam as causas do por que das variações, e através delas, se permitam corrigir os rumos atuais. Para o dia-a-dia, o custo-padrão representa muito mais utilidade que o custo real.

Outra vantagem na substituição do custo real está em que o custo-padrão não precisa ser calculado mensalmente. Seu cálculo pode ser feito a períodos de tempos maiores, como seis meses ou um ano. Sua atualização se fará pelos critérios de inflação da empresa, se possível.

b) Formação de preços de venda: É uma das melhores utilizações do custo-padrão. Apesar de, teoricamente, ser o mercado que dá o preço de venda dos produtos, ele deve ser inicialmente calculado em cima de condições de custo das empresas. Dessa forma, como elemento inicial para formação de preços de venda, devemos utilizar o custo-padrão, pois ele traz todos os elementos necessários para parametrizar um preço de venda ideal.

c) Acompanhamento da inflação interna da empresa: Outra utilização do custo-padrão é no acompanhamento da inflação interna da empresa. Mensalmente, utilizaremos as estruturas padrões para avaliar o crescimento do nível dos custos internos da empresa.

Construção do Padrão

Vamos comentar as situações mais comuns de construção de um padrão.

a) Materiais diretos: Os materiais necessários, com suas respectivas quantidades, para produzir determinado produto, são evidenciados pela estrutura do produto. Normalmente esses dados são originados pela engenharia de desenvolvimento de produtos, quando da feitura do projeto original, mais suas atualizações.

Muitos produtos, principalmente os que são elaborados por processo contínuo utilizando matéria-prima a granel, têm certo grau de perda ou refugo, que, dentro de condições técnicas ou científicas, devem ser incorporados ao padrão de quantidade.

O preço-padrão dos materiais diretos são obtidos em condições normais e boas de negociação de compra. A ele devem ser incorporadas as eventuais despesas que devem fazer parte do custo unitário dos materiais. O preço-padrão dos materiais e demais insumos industriais devem ser sempre calculados na condição de compra com pagamento a vista. Com isso será possível a adoção de um custo-padrão numa data-base, e sua atualização pela inflação interna da empresa.

Exemplo de Padrão Corrente:

Abaixo segue exemplo do padrão corrente utilizado na maioria das empresas.

Observa-se a estrutura de materiais desenvolvida pela engenharia de produtos, as quantidades estão mencionadas como se a empresa estivesse trabalhando sem refugos e a mão de obra não houvesse ineficiência ou paradas, ou seja, o melhor que a empresa pode fazer.

O custo padrão serve para medir os desvios ocorridos na linha de produção, comparado ao custo real com os mesmos parâmetros mão de obra direta e materiais diretos.

Neste nível o custo não absorveu nenhum tipo de rateio oriundo da mão de obra indireta (fixa) e gastos gerais de fabricação (GGF).

A comparação é feita no nível de custo direto para medirmos o que está relacionado ao produto, quanto ao processo que engloba o custo indireto a análise é feita comparando o desempenho da linha na questão de produtividade.

Vemos no exemplo abaixo os sub-níveis da estrutura de materiais.

CAP IV: CUSTO DIRETO OU VARIÁVEL

1. MARTINS (2003) explica que, devido aos problemas com relação à dificuldade trazida pela alocação dos custos Fixos aos produtos e em função da grande utilidade do conhecimento do Custo Variável e da Margem de Contribuição, nasceu uma forma alternativa para custeamento.

Quando se fala em Custos para avaliação de estoques, estuda-se o que se denomina Custeio por Absorção. Resume-se este, no critério em que se apropriam todos os custos de produção, quer fixos, quer variáveis, quer diretos ou indiretos, e tão-somente os custos de produção, aos produtos acabados.

Não há, normalmente, grande utilidade para fins gerenciais no uso de um valor em que existam custos fixos apropriados. Três grandes problemas ocorrem para isso:

Primeiro: Por sua própria natureza, os custos fixos existem independentemente da fabricação ou não deste ou daquele produto, e acabam presentes no mesmo montante, mesmo que oscilações (dentro de certos limites) ocorram no volume de produção. Os custos fixos tendem a ser muito mais um encargo para que a empresa possa ter condições de produção do que sacrifício para a fabricação específica desta ou daquela unidade. Os custos fixos são necessários muito mais para que a entidade possa operar, ter instalada sua capacidade de produção, do que para fabricar uma unidade a mais de determinado produto.

Segundo: Por não dizerem respeito a este ou aquele produto ou a esta ou àquela unidade, são quase sempre distribuídos à base de critérios de rateio, que contêm, em maior ou menor grau de arbitrariedade; quase sempre grandes graus de arbitrariedade. A maior parte das apropriações é feita em função de fatores de influência que, na verdade, não vinculam efetivamente cada custo a cada produto, porque essa vinculação é muito mais forçada do que costumamos acreditar. Se, a fim de avaliar um produto para efeito de estoque, isso pode ser uma forma de minimizar injustiças, para efeito de decisão, simplesmente mais confunde do que auxilia. O fato de se apropriar de uma certa forma, pode alocar mais custo em um produto do que em outro, e, se alterarmos o critério de rateio, talvez façamos o inverso. Por se alterar um procedimento de distribuição de custos fixos, pode-se fazer de um produto rentável um não-rentável (aparentemente), ou transformar um superavitário em deficitário, e vice-versa. E não há lógica em se alterar o grau de rentabilidade de um produto em função de modificações nas formas de rateio; essa é uma maneira de se auto-enganar.

Terceiro: O valor do custo fixo por unidade depende ainda do volume de produção: aumentando-se o volume, tem-se um menor custo fixo por unidade, e vice-versa. Se a decisão for com base no custo, é necessário associar-se sempre ao custo global o volume que se tomou como base. Se a empresa estiver reduzindo um item por ser pouco lucrativo, pior ainda ficará sua posição, devido à diminuição do volume; ou, se um produto estiver com baixo lucro, o aumento de preço com base em seu alto custo poderá provocar uma diminuição de sua procura, e, conseqüentemente, reduzir seu volume, e assim aumentar ainda mais o custo de produção, num círculo vicioso. Pior do que tudo isso, o custo de um produto pode variar em função da alteração de volume de outro produto, e não do seu próprio. Ao se aumentar à quantidade dos outros bens elaborados, o montante a ser carregado para um determinado produto será diminuído, já que os custos fixos globais serão agora carreados mais para aquele item, cuja quantidade cresceu. O custo de um produto pode, então, variar em função não de seu volume, mas da quantidade dos outros bens fabricados.

Por tudo isso, chegou-se a ponto de indagar: se todas essas desvantagens e riscos existem em função da apropriação dos Custos Fixos aos produtos e se eles são muito mais derivados da necessidade de se colocar em condições de operar uma fábrica, por que não deixar de apropriá-los aos produtos, tratando-os como despesas (encargos do período)?

Nasceu assim o Custeio Variável (Custeio significa forma de apropriação de Custos). É muito mais conhecido por Custeio Direto, mas preferimos aquela forma, porque este método significa apropriação de todos os Custos Variáveis, quer diretos, quer indiretos, e tão-somente dos variáveis. (Custeio Direto pode dar a impressão de que só se apropriam os custos diretos, mas isso não é verdade; aliás, fica agora clara a distinção entre Custo Direto e Custeio Direto).

Com base, portanto, no Custeio Direto ou Custeio Variável, só são alocados aos produtos os custos variáveis, ficando os fixos separados e considerados como despesas do período, indo diretamente para o Resultado; para os estoques só vão, como conseqüência, custos variáveis.

Segundo MARTINS (2003) custeio variável ou direto é o processo segundo o qual apenas os custos variáveis de materiais, mão-de-obra e custos indiretos de fabricação, usados na produção do produto ou no desempenho de um serviço ou atividade, são atribuídos a estes, enquanto que os custos fixos são considerados como custos do período.

A defesa do custeio variável repousa em três argumentos principais:

Os custos fixos, por sua natureza, existem independentemente da produção ou não de determinado produto, esses custos podem ser encarados como encargos necessários para que a empresa possa produzir determinado produto;

A maioria dos rateios é feita através da utilização de fatores, que, na realidade, não vinculam cada custo a cada produto, com grandes graus de arbitrariedade. Neste, sentido, o custo de um produto pode variar em função da variação de quantidade produzida de outro produto.

Na aplicação deste relatório na propriedade do Sr. Antônio ( Supervisor da área de custos da Flexfor) a forma de custeio que mais se adequou foi o custeio direto, por que nesse método de custeio, os custos fixos têm o mesmo tratamento das despesas, pois são consideradas despesas do período independentemente de os produtos terem ou não sido vendidos.

O Custo Direto é fundamentado em modernas técnicas de custeio e possibilita, à luz do mercado, a avaliação dos efeitos sobre o lucro, das alternativas de preços a serem praticadas, permitindo ao empresário decidir sobre a continuidade, a descontinuidade ou modificação dos produtos ou serviços.

Nesse método, somente os custos diretos ou variáveis de produção são apropriados aos produtos fabricados.

Os custos indiretos - overheads - por serem irrelevantes não são apropriados aos produtos fabricados, sendo incluídos somente no mark-up para cálculo do preço de venda.

Portanto, a principal distinção de custos, nessa sistemática, é o tratamento dado aos custos fixos industriais, que são considerados como custos do período, necessário para manter a estrutura fabril quer os produtos sejam fabricados ou não.

Nesse sistema é possível obter a Margem de Contribuição de um produto. Margem de Contribuição é conceituada como a diferença entre o preço de venda, o custo direto e as despesas variáveis de vendas. O que sobra é para absorver os custos fixos e formar o lucro.

Devido aos custos fixos industriais não incorporarem os estoques, esse método não é aceito pela legislação fiscal para fins de valorização de inventários.

A seguir, verificaremos alguns aspectos do Custeio Direto:

Margem de Contribuição

A Margem de Contribuição é essencial para auxiliar os administradores a decidirem se um segmento produtivo deve ser abandonado ou não. Pode ser usada para avaliar alternativas referentes à redução de preços, descontos, promoções, publicidade, prêmios de produção, etc.

A margem de contribuição corresponde à diferença entre o valor das Vendas (V) e o Custo Variável (CV) e as Despesas Variáveis de Vendas (DVV). É o que sobra das vendas para absorver o Custo Fixo (CF), Despesas Fixas (DF) e formar o Lucro (L).

V - CV - DVV = MC = CF + DF + L

A partir da Margem de Contribuição é possível efetuar as seguintes análises:

Ponto de Equilíbrio (Break Even Point)

É o volume de vendas para o qual não se tem lucro nem prejuízo. Nesse ponto a Margem de Contribuição se iguala ao Custo Fixo.

Para determinar o Ponto de Equilíbrio basta dividir o total do Custo Fixo (CF) pela diferença da Venda (V) e do Custo Variável (CV).

CF

Ponto de Equilíbrio = -----------

V – CV

Análise de Custo x Volume x Lucro

Custo, Preço e Volume, são fatores medidos no planejamento e na análise de variação do lucro.

O preço de venda geralmente é de controle limitado, mas custo e volume possuem elementos mais controláveis e normalmente seu relacionamento é mais solicitado.

CAP V: CLONE: ESTUDO DE CASO CUSTO PADRÃO CORRENTE

A Clone é uma indústria que produz, importa e distribui componentes e acessórios de computadores para todas as regiões do Brasil. A sua estrutura societária é composta por quatro sócios, que atuam nas atividades diárias da empresa.

A empresa iniciou suas atividades em 1984 com uma distribuição local e, dois anos mais tarde, teve a sua distribuição ampliada para uma cobertura nacional. Em 1992, a empresa passou a importar seus produtos de Taiwan e com isso diversificou a sua linha de produtos.

Em 1997, a Clone abriu o escritório de Taiwan e, entre os anos de 2000 e 2001, realizou investimentos para consolidar a marca e obteve a primeira certificação ISO 9001 do seu segmento. Em 2003, a empresa expandiu a sua linha de produtos e, com o lançamento exclusivo da câmera digital no mercado, obteve um forte crescimento, que fez com que as receitas anuais atingissem o patamar de R$ 50 milhões. No ano seguinte, com o sucesso do lançamento do IP Phone consolidando a sua diversificada carteira de produtos, a Clone atingiu um novo teto de faturamento de R$ 92 milhões, que se mostrou consistente depois de apresentar os resultados de R$ 115 milhões em 2005 e de R$ 130 milhões em 2006. Para 2007, a CLONE almeja um faturamento da ordem de R$ 180 milhões.

Atualmente, a empresa é líder de mercado no seu nicho de atuação de vendas diretas para revendas, possui 540 funcionários - com aproximadamente 33% do mercado de componentes eletrônicos para computadores (Hardwares, Multimídia, Periféricos e Acessórios) - e uma linha diversificada de aproximadamente 400 produtos. A cada ano, novos produtos são lançados acompanhando a evolução do mercado de acessórios de informática.

Do ponto de vista operacional, o início das operações acontece no escritório de Taiwan, que é responsável pelas compras e acompanhamento de novos produtos e mercados. Cabe a esse escritório, ainda, a responsabilidade do controle de qualidade antes do envio dos produtos ao Brasil e pela compra realizada diretamente na indústria, que representa o fornecimento de 90% dos produtos vendidos.

A área comercial da empresa está locada em São Paulo e conta com um Call Center e Televendas (35 funcionários) e com uma equipe de vendas para o território nacional (65 representantes de vendas). Conta, também, com uma estrutura de compras e importação (15 funcionários). Esta equipe é responsável pela importação dos produtos de Taiwan e pelo acompanhamento da produção local dos produtos de injeção plástica e filtros de linha.

Em sua estrutura logística, a Clone faz o gerenciamento integrado do estoque. Para tanto, mantém em Varginha, cidade localizada ao sul do Estado de Minas Gerais, numa área total de 85.000 m2, um centro de armazenagem com 20.000 m2. A dimensão da estrutura de estocagem e a definição de um local central, garantem o pontual abastecimento e atendimento das redes localizadas nas regiões Sudoeste e Nordeste, principais áreas de consumo dos produtos da empresa. Nesta parte da operação, também ocorrem a inclusão da Marca, a definição da forma de embalagem (“blistagem”) e o controle de qualidade antes do envio dos produtos aos clientes da empresa.

A Marca Clone conta com um histórico de sucesso de realização de receita, que provêm de mais de 18.000 lojas que revendem seus produtos; também está presente nos principais magazines (Extra, Makro, Wal Mart, Carrefour entre outros). Uma grande parte das vendas é realizada diretamente para lojas, garantindo uma margem maior para a empresa e um menor risco devido à pulverização de pontos de venda. Em relação às vendas realizadas por representantes, distribuidores e cadeias de Atacadistas, a Clone possui contratos de longo prazo, os quais fornecem segurança e credibilidade nos pontos de venda, fundamentais para a operação da empresa.

Do ponto de vista dos custos dos produtos, a Clone se diferencia dos competidores devido ao seu grande volume de compras diretas de fornecedores localizados na China e em Taiwan. Ao contrário de seus concorrentes no Brasil, a Clone realiza suas compras diretamente na indústria, ou seja, o seu forte relacionamento obtido ao longo de sua história possibilitou a inexistência de custos de intermediários e com distribuidores no exterior. Do ponto de vista da fabricação interna, a Clone produzia no passado apenas 10% de seus produtos vendidos no Brasil, considerados produtos nacionalizados, basicamente provenientes da manufatura de filtros de linha.

A posição da marca Clone está focada no valor, durabilidade e ampla variedade de produtos comercializados. A Empresa desenvolve produtos próprios, revende produtos de Taiwan e da China e ainda possui a exclusividade de venda para alguns produtos (câmeras digitais, por exemplo).

No início de 2006, a Clone passou por uma reengenharia de suas operações, das quais se destacaram a redefinição de processos operacionais e o planejamento fiscal e financeiro. O primeiro grande passo foi redefinir as funções operacionais para aperfeiçoar processos e reduzir a necessidade de Capital de Giro. Nesta fase também foram revisadas as questões relativas ao risco de crédito, fluxo de compras e os processos de importação e de logística da operação.

Em um segundo momento, a empresa buscou maximizar os benefícios fiscais que foram oferecidos pela cidade de Varginha. Esses benefícios fizeram com que ocorresse a transferência da linha de produção do centro de distribuição para fora da cidade de São Paulo. Ainda neste processo, também ocorreu o desenvolvimento do SKD – “semi-knock down” (produto semi desmontado) – que permitiu a importação de kits para o Brasil para posterior montagem. A transferência das atividades para o Estado de Minas Gerais gerou uma economia fiscal não só nos Impostos de Importação, como também nos impostos indiretos, fazendo com que seus produtos ganhassem ainda mais competitividade no mercado interno.

Para este trabalho, dá-se ênfase ao momento recente da empresa Clone, onde houve profunda mudança no modelo de negócio, saindo de uma atividade de simples distribuição de produtos, com um pequeno nível de industrialização, para um processo em que a industrialização passou a ter papel preponderante.

Para que a empresa possa usufruir benefícios fiscais oferecidos pelo estado de Minas Gerais, mesmo dentro deste processo de Industrialização descrito anteriormente, assim como para manter esses mesmos benefícios, existem diferentes fases a serem atingidas. Em cada uma delas, o modelo de custeio tem fundamental importância, que será analisada do ponto de vista de custos, essencial para lucratividade da empresa.

Nesta nova fase de Industrialização, os estudos desenvolvidos voltam-se para o efeito do custo proveniente da produção SKD (produtos semi desmontados, através de KITS de componentes importados), da produção CKD (produtos completamente desmontados, em KITS de componentes importados), da nacionalização de componentes e subconjuntos e, finalmente, do aumento do nível de nacionalização dos produtos.

É fundamental destacar que, apesar deste trabalho enfatizar apenas uma das quatro diretorias da Empresa Clone, existe sinergia de operações entre a Diretoria Financeira, Diretoria de Supply Chain (suprimentos), Comercial e de Desenvolvimento de Produtos, e que todas elas contribuem e muito para o correto fluxo de informações dirigido para a Diretoria Industrial e de Desenvolvimento, que será objeto de estudo deste trabalho científico.

A Diretoria Industrial e de Desenvolvimento centraliza e coordena o processo Industrial que suportará as decisões financeiras e comercias da empresa.

O produto da Clone analisado

Estrutura de processo

No dia 24 de Setembro, o grupo esteve presente na operação industrial da Clone na cidade de Varginha, Minas Gerais, para verificar a forma pela qual o custo de produção é apurado e quais as ferramentas gerenciais que são utilizadas para sua mensuração.

Foram selecionados os processos de fabricação do Protetor Eletrônico F-6 Standard Bege (002)

Do ponto de vista de utilização e maximização da mão de obra, observamos que o processo industrial da Clone manuseia quatro ferramentas para maximizar os componentes do custo da mão-de-obra, sendo elas a Análise da Célula, o Layout da Linha, a Instrução de Trabalho e a Estrutura do Produto, todas elas são ferramentas para determinar o custo padrão e acompanhar as metas estabelecidas.

Verificou-se que nas Células dos produtos mencionados que, periodicamente, os funcionários da produção mensuram o processo produtivo de forma a verificar se a calibragem de tempo por quantidade de peças produzida está de acordo com o planejado e estabelecido, tentando tomar providências para eventuais melhorias da produtividade. Nesta analise, existe o estudo de perda, o estudo da fadiga (repetição de movimento, uso de maquinário, posição física de trabalho etc), Down-Time (tempo de máquina parada, troca de produto e quando o processo é manual) e Set-up (ajuste).

Os dados da Análise da célula são utilizados para alocar as atividades da operação entre os funcionários que dela par