GESTÃO DE CUSTOS

gestão de custos O símbolo &, uma representação gráfica da conjunção latina “it”, comumente usada em nomes de empresas com o significado de “associação” ou “parceria”, é empregado nesta obra em referência ao grupo de disciplinas que tratam de práticas de gestão. gestão de custos Obra coletiva organizada pela Universidade Luterana do Brasil (Ulbra). Informamos que é de inteira responsabilidade do autor a emissão de conceitos. Nenhuma parte desta publicação poderá ser reproduzida por qualquer meio ou forma sem a prévia autorização da Ulbra. A violação dos direitos autorais é crime estabelecido na Lei nº 9.610/98 e punido pelo art. 184 do Código Penal. A edição desta obra é de responsabilidade da Editora Ibpex. G393 Gestão de custos / [Obra] organizada pela Universidade Luterana do Brasil (Ulbra). – Curitiba: Ibpex, 2008. 263 p.: il. Isbn 978-85-7838-160-8 1. Contabilidade de custo. 2. Custeio baseado em atividades. 3. Contabilidade gerencial. I. Universidade Luterana do Brasil. CDD 658.1552 22. ed. pdi Ulbra 2006-2016 Plano de Desenvolvimento Institucional Mantida pela Comunidade Evangélica Luterana São Paulo (Celsp), a Universidade Luterana do Brasil (Ulbra) tem uma história de conquistas. Desde a primeira escola, fundada em 1911, até hoje, a Ulbra caracteriza-se por ser uma instituição voltada para o futuro, buscando sempre o melhor em todas as suas áreas de atuação. Assim, disponibiliza para acadêmicos, profissionais e toda a comunidade serviços de qualidade em todas as áreas. Missão A Ulbra assume como Missão Institucional desenvolver, difundir e preservar o conhecimento e a cultura por meio do ensino, da pesquisa e da extensão, buscando permanentemente a excelência no atendimento das necessidades de formação de profissionais qualificados e empreendedores nas áreas de educação, saúde e tecnologia. Visão Ser uma instituição de referência no ensino superior em cada localidade em que atua e estar entre as dez melhores do País. Valores ▪ Busca permanente da qualidade em educação, saúde e tecnologia; ▪ Preocupação permanente com a satisfação das pessoas que fazem parte do Complexo Ulbra; ▪ Foco primordial no aluno e na qualidade acadêmica; ▪ Foco no ser humano e na qualidade de vida em saúde e cultura; ▪ Vivência e difusão dos valores e da ética cristãos; ▪ Cultivo do convívio social em termos de mútuo respeito e coopera- ção, bem como da consciência crítica da sociedade; ▪ Promoção do bem-estar social por todos os meios legítimos; ▪ Fidelidade ao lema: “A Verdade Vos Libertará”; ▪ Formação integral da pessoa humana em conformidade com a filosofia educacional luterana, cuja existência se desenrola na presença de Deus, o Criador; ▪ Desenvolvimento do senso crítico e da autocrítica, sem perda dos valores legítimos do amor, dos sentimentos, das emoções. Informações sobre PDI – Telefone: (51) 3477-9195 – E-mail: [e-mail] apresentação A utilização dos fatores de produção por uma empresa envolve a incorrência em custos que são a remuneração desses fatores, pois estes não se encontram livremente à disposição do empresário. Por outro lado, a sobrevivência de uma empresa no tempo resulta da sua capacidade de produzir bens ou serviços a um custo inferior ao seu preço de venda. Numa economia competitiva, o empresá- rio não tem muitas possibilidades de modificar seus preços de venda, nascendo, a partir desse fato, a necessidade de exercer um rígido controle sobre seus custos (de produção Gestão de Custos viii e comercialização). As inúmeras possibilidades de utilização dos fatores de produção determinam uma variabilidade quase infinita no comportamento dos custos resultantes. Assim, qualquer tentativa de análise e controle de custos deverá estar solidamente apoiada num sistema que permita ao administrador conhecer a natureza desses custos, sua composição, suas leis de formação e os mecanismos através dos quais eles variam em função do tempo, da estrutura de produ- ção e da escala de atividade. A acumulação desse conhecimento e sua organização em séries históricas constituem para a empresa um patrimônio extremamente valioso, pois facultar-lhe-ão uma segurança cada vez maior na formula- ção de suas decisões. Dessa forma, é imprescindível para qualquer empresa ter um sistema de custos, ainda mais numa economia capitalista e concorrencial como a nossa. É extremamente difícil tomar decisões confiáveis e ter uma margem de segurança satisfatória sem o conhecimento dos custos da forma mais real possível. Além disso, como conseqüência do crescimento das organizações empresariais, da intensificação da concorrência e da escassez de recursos, surge a necessidade de aperfei- çoar ainda mais os mecanismos de planejamento e controle das atividades empresariais. Nesse sentido, as informa- ções relativas aos custos de produção e/ou de comercializa- ção, desde que apropriadamente organizadas, resumidas e relatadas, constituem uma ferramenta administrativa da mais alta relevância. Assim, as informações de custos transformam-se, gradativamente, num verdadeiro sistema de informações gerenciais, de vital importância para a administração das organizações empresariais. Essas informações constituem um subsídio básico para o processo de tomada de decisões, bem como para o planejamento e Apresentação ix controle das atividades empresariais. A proposta principal deste livro é discorrer sobre as ferramentas gerenciais de custos para tomada de decisão. Do primeiro ao quarto capítulo, discorremos sobre aspectos conceituais relativos à filosofia, aos métodos e sistemas de apuração e apropriação de custos, onde procuramos apresentar o suporte para análise e tomada de decisão. Continuando nossa proposta, no quinto capítulo trataremos da análise de custo, volume e lucro, demonstrando com a aplicação prática do sistema de custeio direto e margem de contribuição que este é um instrumento gerencial, o qual acreditamos ser uma ferramenta fundamental na condução dos negócios empresariais, pois aborda também a análise do ponto de equilíbrio, ou seja, onde a receita é igual à despesa. O sexto e o sétimo capítulos apresentarão a fundamentação téorica sobre formação de preços (capítulo 6) e a sua operacionalização (capítulo 7), expondo algumas formas de se elaborar o preço de vendas, partindo-se da lucratividade sobre os diversos tipos de custos. Também ressaltamos os cuidados que as empresas devem ter em relação ao mercado, pois é este que, na maioria das vezes, dita o preço, cabendo à empresa ajustar-se a ele para ser competitiva – sendo a análise de custos e dos processos industriais e de gestão fundamentais para tomada de decisão. Discorremos, no oitavo capítulo, sobre o custo invisível, aquele que só vai aparecer quando o prejuízo bater à porta da empresa – em resumo, aquele custo que envolve retrabalho, desperdício, incompetência, entre outros. Já o planejamento financeiro – que envolve orçamento e fluxo de caixa e é fundamental para acompanhamento e controle de custos em toda organização – é contemplado no nono capítulo . Gestão de Custos x No décimo capítulo, relacionamos os custos de distribuição com logística e sua influência nos custos totais, principalmente sua importância na relação empresa-cliente final. A logística como um todo não se restringe apenas à distribuição, mas abrange todo o processo empresarial. Para complementar, apresentamos em anexo um estudo de caso de uma empresa comercial, considerando todas as etapas do processo, ou seja, da compra até a formação do preço, levando em conta o custo finaneiro. Enfim, esperamos que os conceitos e os exemplos práticos aqui apresentados ajudem o leitor na interpretação do que seja custo e que auxiliem na gestão empresarial. sumário ( 1 ) Origem e evolução da contabilidade de custos e principais filosofias de custeio de produção, 15 1.1 Fases da elaboração de um sistema de custos, 18 1.2 Definições básicas sobre custos, 20 1.3 Classificação dos custos, 22 1.4 Custo de produção ou custo industrial, 24 1.5 Custos de transformação, 25 1.6 Principais filosofias de custeio da produção, 26 Gestão de Custos xii 1.7 Comparação das cifras de lucros, 32 1.8 Utilização da margem de contribuição para orçamento, 33 1.9 Vantagens e desvantagens do custeio direto, 34 ( 2 ) Custeio por atividade, 37 2.1 Importância e utilização do ABC, 41 2.2 Custeio por atividade x contabilidade, 41 2.3 Bases de relação, 42 2.4 Abordagem gerencial e gestão estratégica de custos, 50 2.5 ABC e análise de valor, 51 2.6 ABC e gestão baseada em atividades, 52 2.7 Definição do sistema de custeio ABC, 53 2.8 Principais vantagens e desvantagens do sistema ABC, 53 ( 3 ) Sistemas e métodos de apuração de custos, 61 3.1 Sistema de custos por ordens de produção (SCOP), 67 3.2 Sistema de custos por processos (SCP), 67 3.3 Método de apuração de custos, 68 3.4 Refugos, unidades defeituosas, desperdícios e sobras, 74 ( 4 ) Metodologia para implementar um sistema de custos, 81 4.1 Agrupamento de centros de custos, 84 4.2 Bases de relação, 88 4.3 Matriz de custo, 89 4.4 Matriz de custo por atividade, 90 ( 5 ) Análise de custo, volume e lucro (CVL), 97 5.1 Simbologia adotada e significado, 100 5.2 Ponto de equilíbrio para empresa multiprodutora, 105 5.3 Ponto de fechamento (QF), 109 5.4 Margem de contribuição e os fatores restritivos de produção, 111 5.5 Ponto de equilíbrio contábil, econômico e financeiro, 113 Sumário xiii ( 6 ) Formação dos preços de venda: fundamentos e base de custo, 117 6.1 Fatores que interferem na formação dos preços de venda, 120 6.2 Etapas a serem consideradas na formação do preço de venda, 122 6.3 Principais bases de custo para formação de preços, 128 ( 7 ) Formação do preço de vendas: aplicações práticas, base nos investimentos, giro dos estoques e outros, 139 7.1 Método do preço com base no retorno sobre o capital investido, 142 7.2 Retorno do investimento tendo como base o giro dos estoques, 143 7.3 Método do preço com base nos custos padrão, 147 7.4 Método do preço com base nos preços estimados, 147 7.5 Método do preço com base nos preços conjuntos, 149 7.6 Método com base nas decisões das empresas concorrentes, 149 7.7 Método misto, 153 7.8 Fórmula base para formatar o preço de venda, 154 ( 8 ) O custo invisível de produção, 161 8.1 Elementos do custo de produção , 164 ( 9 ) Custo e planejamento, 179 9.1 Planejamento financeiro, 182 9.2 A importância do orçamento, 189 9.3 Custo padrão, 194 9.4 Cálculo das variações de custos, 196 9.5 Análise de investimentos, 197 9.6 Gerência e controle de custos, 198 ( 10 ) Controle e análise dos custos de distribuição, 203 10.1 Logística e distribuição: processo industrial, 206 10.2 Situação atual e perspectivas, 209 10.3 O que são custos de distribuição, 210 Gestão de Custos xiv 10.4 Análise dos custos de distribuição, 212 Referências numéricas, 219 Referências, 221 Apêndice, 223 Gabarito, 249 ( 1 ) origem e evolução da contabilidade de custos e principais filosofias de custeio de produção O professor Luiz Fernando Barcellos dos Santos é administrador e técnico contábil, possuindo cursos de pós-graduação em Finanças (1988) pela Pontifícia Universidade Católica do Rio Grande do Sul (PUC-RS) e em Estratégia Empresarial (1991) pela Universidade do Vale do Rio dos Sinos (Unisinos) e mestrado em Management e Marketing Estratégico pela Univesidade Luterana do Brasil (Ulbra). Além da atividade de docente, atua na Planad Gestão e Negócios Ltda., empresa de consultoria em gestão de custos e preços, planejamento e gestão financeira, com vivência nessas áreas há mais de 20 anos. É professor titular da Ulbra, ministrando as disciplinas de Administração Organizacional, Administração do Capital de Giro, Fundamentos de Custos Orçamento e Preços, Contabilidade Gerencial (EaD), Gerenciamento de Custos e Riscos (EaD), Administração de Recursos e Aplicações Financeiras, bem como realizando a orientação de trabalhos de conclusão no curso de graduação. Nos cursos de pós-graduação é professor em controladoria e finanças e em estratégia empresarial, na disciplina de Orçamento e Controladoria e na de Gestão Estratégica em Finanças. a revolução industrial mudou e criou novos conceitos em termos de processo de fabricação, mercado, gestão de pessoas e desenvolvimento da teoria clássica da administração – em que temos como precursores Taylor, Fayol, Ford e outras figuras importantes da história – e trouxe consigo a necessidade de controle da informação. A contabilidade de custos como tal nasceu com a Revolução Industrial tendo como objetivos a avaliação dos inventários de matérias-primas, de produtos fabricados e vendidos ao final de um determinado período de ( ) Luiz Fernando Barcellos dos Santos Gestão de Custos 18 tempo e a verificação dos resultados obtidos pelas empresas como conseqüência da fabricação e venda desses produtos. Quando interpretamos o termo inventário, devemos considerar a existência de quantidades às quais se atribui valores. Num primeiro momento, observa-se sua aplicação na indústria; contudo, paralelamente a esse processo, a contabilidade de custos se desenvolveu também com relação ao comércio e aos serviços. Vale ressaltar que, com o crescimento das organizações, da intensificação da concorrência e da crescente escassez de recursos, surgiu a necessidade de aperfeiçoamento dos mecanismos de planejamento e controle das atividades empresariais, nos quais as contabilidades geral e de custos são ferramentas fundamentais para gestão e controle. É importante destacar, ainda, que as empresas daquela época possuíam processos produtivos artesanais, em que apenas eram considerados os custos das matérias-primas consumidas e da mão-de-obra. (1.1) fases da elaboração de um sistema de custos Em uma visão geral, não podemos apenas somar tudo o que se gasta e o que se consome e acreditar que o resultado dessa soma seja o custo de um produto. A principal razão é que devemos atribuir ao produto – seja na indústria, no comércio ou nos serviços – somente valores que são a ele atribuí- dos de forma direta. O que ocorre, algumas vezes, é o fato Origem e evolução da contabilidade de custos e... 19 de a empresa somar todas as despesas, mesmo aquelas que não são ligadas ao produto, e considerá-las como tal. Exemplo: a empresa X produz 10 unidades por hora e gasta 10 unidades de matéria-prima num período normal. Se ela, para produzir essas mesmas 10 unidades, gastar 13 unidades de matéria-prima, as três unidades a mais de consumo de matéria-prima são conseqüência de incompetência e não devem ser atribuídas ao custo do produto. Segundo Kliemann Neto1 , a elaboração de um sistema de custos passa por determinadas fases, que são: a. Apuração: significa o levantamento de todos os custos, diretos e indiretos, relacionados com o produto e seu processo de fabricação. Em outras palavras, é a identificação dos custos. b. Análise: é a tabulação, aferição e comparação dos custos, ou seja, significa identificar, quantificar, qualificar, avaliar e comparar os custos para apropriá-los corretamente aos produtos e serviços. c. Divulgação: é a informação sobre os custos, isto é, a divulgação aos respectivos setores da metodologia adotada e dos respectivos valores apropriados ao produto. Todas as fases na elaboração do processo de custo são importantes, porém a divulgação é fundamental para se ter parâmetros de acompanhamento na organização. Gestão de Custos 20 (1.2) definições básicas sobre custos Para identificar a origem do custo, faz-se necessário uma classificação e interpretação de conceitos. Para tanto, nota-se que a maioria dos autores – entre eles Beulke e Bertó2 , Cogan3 , e Ching, Marques e Prado4 – concorda com os conceitos formatados sobre gasto, desembolso, custo, despesa e perda. O gasto representa o valor dos bens e serviços adquiridos pela empresa, como, por exemplo, a aquisição de uma ferramenta. A ferramenta é utilizada para se fazer um determinado produto, não sendo este o produto final propriamente dito. Quando ocorrer o pagamento dessa ferramenta, estará sendo realizado um desembolso, pois este ocorre quando se efetua o pagamento de um bem ou serviço. Por outro lado, aqueles bens e/ou serviços que são consumidos de forma indireta, isto é, não se relacionam diretamente com o produto – como impostos, despesas administrativas, despesas comerciais etc.–, são considerados como despesa. Muitas vezes, em um processo produtivo, para se entregar 10 unidades do produto X são produzidas 13 unidades deste, sendo que essas três unidades a mais foram rejeitadas por apresentarem defeito. Trata-se, nesse caso, de uma perda, que é irreparável, pois não é mais recuperada no processo produtivo. O maior problema é que, não raro, as empresas agregam essa perda como um custo diretamente aplicado ao produto, quando, na realidade, é uma conseqüência da incompetência que não deve ser considerada como custo. Origem e evolução da contabilidade de custos e... 21 Enfim, o que é custo? É o valor dos bens e/ou servi- ços consumidos na produção de outros bens ou serviços, ou seja, é a matéria-prima necessária para fabricar um produto X mais a mão-de-obra e outros custos indiretos – como depreciação, óleos etc. – em um processo produtivo. O que ajuda muito na correta definição e classificação dos custos, como veremos mais adiante, é a empresa ter um bom plano de contas – ferramenta utilizada pela contabilidade para processar, classificar, avaliar e divulgar as informações contábeis, financeiras e identificar os custos. Exemplo Classificação das contas 3311 - Custo das mercadorias vendidas 3311.01 - Estoque Inicial (+) 3311.02 - Compra de mercadorias (+) 3311.03 - Fretes s/ compras (+) 3311.04 - Seguro sobre compras (+) 3311.05 - ICMS s/ devolução de compras (+) 3311.06 - ICMS s/ compras (-) 3311.07 - PIS s/ compras (-) 3311.08 - Devolução de compras (-) Fonte: Plano de Contas da Planad – Gestão e Negócios Ltda. No exemplo anterior, estão identificados o código geral da conta, subcódigos abrindo a conta, e que ainda podem ser desdobrados em várias outras subcontas. Gestão de Custos 22 (1.3) classificação dos custos Um dos grandes problemas nas empresas é a classificação dos custos e sua apropriação adequada aos produtos e serviços, principalmente no que concerne ao rateio dos custos fixos. Martins5 , entre outros autores, classifica os custos considerando os princípios a seguir. Lembramos que esta classificação é muito importante, pois facilita a forma de visualizar os custos. Quanto ao grau de medida A medida, na realidade, é a forma como vamos avaliar o custo de um produto: se pelo conjunto de unidades ou de forma individual. Quando se avalia pelo valor dos bens ou serviços consumidos na fabricação de um conjunto de unidades de um produto, obtém-se o custeio total. Por outro lado, quando dividimos o custeio total pelo número de unidades produzidas de um determinado produto, obtém-se o custo unitário. Quanto à variabilidade A variabilidade indica como o custo vai se comportar em relação ao produto ou serviço. Esta classificação ocorre de duas formas: a. Custo variável: é aquele que é constante por unidade, isto é, flutua no seu total de maneira diretamente proporcional ao volume de atividade, como a matériaprima. Se for produzida uma unidade do produto X, Origem e evolução da contabilidade de custos e... 23 ele vai consumir uma unidade da matéria-prima Y, mas se a produção for aumentada para 10 unidades do produto X, também vão ser consumidas 10 unidades da matéria-prima Y. b. Custo fixo: é aquele que, no curto prazo, permanece constante, qualquer que seja o volume de atividade da empresa. Em termos unitários, ele diminui à medida que o volume de produção aumenta. Considerando as despesas com aluguel de uma fábrica ou mesmo de um seguro dessa mesma fábrica, independentemente do nível de produção ou atividade esse custo vai continuar existindo. Supondo que o seguro custe R$ 10.000,00, se forem produzidas 10 ou 100 unidades, o valor do seguro continua sendo o mesmo. A redução só ocorre no que concerne à variação da atividade em relação ao produto. Num momento, o custo é de R$ 1.000,00 por unidade, no outro, ele passa a R$ 100,00 por unidade. Quanto à facilidade de atribuição Entende-se como facilidade de atribuição a forma como se identifica o custo onde ele ocorre. Identifica-se esse custo de duas formas: a. Custo direto: é aquele que é facilmente atribuído a um determinado produto como a matéria-prima e a mãode-obra direta. É um custo identificado na origem. b. Custo indireto: são aqueles custos que apresentam um certo grau de dificuldade para serem atribuídos diretamente aos produtos. Como exemplo, podemos mencionar o custo de manutenção das máquinas e equipamentos, óleos lubrificantes utilizados nas máquinas, depreciação, energia elétrica, entre outros. Gestão de Custos 24 É importante salientar que esses custos, como já vimos anteriormente, podem ser fixos ou variáveis. Normalmente o custo indireto é fixo, sendo atribuído a todos os produtos fabricados por uma empresa, por exemplo. Nesse caso, o estabelecimento da base de rateio é fundamental para uma correta apropriação. Mais adiante veremos o sistema de custeio ABC ou por atividades, que contempla esse tema com maior abrangência. (1.4) custo de produção ou custo industrial Conforme normas e procedimentos contábeis estabelecidos pelo Conselho de Contabilidade, o custo de produção ou industrial é o valor de todos os bens e serviços consumidos no processo produtivo num determinado período, sendo formado por três elementos básicos: a. Matérias-primas (MP): são todos aqueles materiais integrantes do produto acabado que possam ser convenientemente atribuídos a unidades físicas específicas. b. Mão-de-obra direta (MOD): é toda a mão-de-obra que se relaciona nitidamente com os produtos e que seja facilmente consignável a um produto específico. c. Custos Indiretos de fabricação (CIF): são todos os custos de fabricação, exceto as matérias-primas e a mãode-obra direta. Podemos resumir o significado do custo de produção através da equação: Origem e evolução da contabilidade de custos e... 25 Custos de Produção = MP + MOD + CIF Concluindo, o custo de produção representa a soma de todos os elementos que são necessários para transformar uma matéria-prima em um produto final. (1.5) custos de transformação São custos incorridos pela empresa para transformar maté- rias-primas em produtos acabados. Eles correspondem ao valor agregado (mais-valia) da produção da empresa. Segundo Kliemann Neto6 , esse é um conceito de extrema importância, pois eles refletem os verdadeiros custos de produção de uma empresa industrial (isso pelo fato de que uma empresa industrial vende seu trabalho, isto é, o valor que ela agrega às matérias-primas utilizadas, que deveriam ser encaradas apenas como objeto de trabalho da empresa). Na realidade, os custos de transformação agregam a mão-de-obra direta mais os custos indiretos de fabricação, identificados pela equação: CTRA = MOD + CIF Em resumo, podemos considerar que o custo de um produto significa a parcela do esforço de produção absorvida por um produto ou por uma atividade produtiva, sendo que a maior dificuldade no custeio dos produtos é saber que parcela desses custos (totais) deverá ser alocada Gestão de Custos 26 a cada produto e a cada atividade produtiva. Quanto mais indiretos forem os custos, mais difícil (e subjetivo) será o processo de alocação. (1.6) principais filosofias de custeio da produção Considerando a filosofia como uma maneira de conhecimento que interpreta e cria uma concepção coerente e sistêmica com o objetivo de possibilitar uma ação efetiva em relação ao modo de agir, ela significa, para os sistemas de custos, uma forma de interpretação e aplicação do custo de produção. O problema consiste, basicamente, na forma como os estoques são valorizados em relação ao custo dos produtos, ou seja, se os custos fixos são agregados aos estoques ou não. Segundo autores como Martins7 , Kliemann Neto8 , Beulke e Bertó9 , entre outros, existem três filosofias básicas utilizadas para custos, que são: a. Custeio total: essa filosofia supõe que os custos e as despesas indiretas fixas são incluídas nos estoques e nos custos dos produtos vendidos, sendo considerados como custos do produto tanto os custos variáveis quanto os custos fixos (que são incorporados aos custos dos produtos). O custeio total rateia a totalidade dos custos fixos aos produtos, independentemente do nível de atividade da empresa. b. Custeio por absorção: assim como na filosofia de custeio total, o custeio por absorção supõe que os custos e Origem e evolução da contabilidade de custos e... 27 as despesas indiretas fixas são incluídas nos estoques e nos custos dos produtos vendidos, sendo considerados como custos do produto tanto os custos variáveis quanto os custos fixos, os quais são incorporados aos custos dos produtos. Porém, o custeio por absorção distribui aos produtos apenas uma parcela ideal dos custos fixos, isto é, aquela relativa ao nível de atividade normal da empresa. A grande diferença entre a filosofia do custeio total e a do custeio por absorção reside no fato de que, enquanto o custeio total rateia a totalidade dos custos fixos aos produtos (independente do nível de atividade da empresa), o custeio por absorção distribui aos produtos apenas uma parcela ideal dos custos fixos, ou seja, aquela relacionada ao nível de atividade normal da empresa. c. Custeio direto: filosofia que considera que os custos e as despesas indiretas fixas não devem ser incluídos nos estoques e nos custos dos produtos vendidos. Elas são consideradas como despesas do período e lançadas diretamente no Demonstrativo de Lucros e Perdas, qualquer que seja o nível de atividade da empresa. O custeio direto tem um impacto diferente sobre os lucros e perdas em relação aos custeios total e por absorção, porque os custos fixos de fabricação são interpretados como custos periódicos (debitados imediatamente à receita), e não como custos do produto (aplicados às unidades produzidas). Gestão de Custos 28 Exemplo A título de ilustração, vamos supor a análise de custos de uma empresa que possui custos fixos na ordem de R$ 10.000,00, com o nível de atividade normal da produção em 1000 unidades. Nesse caso, o custo fixo por unidade será de R$ 10,00 (R$ 1.0000,00/1.000 un.). Porém, se ocorrer variações na produção, isto é, se baixar para 800 unidades ou se aumentar para 1.250 unidades, como serão avaliados os custos considerando a filosofia de custeio total e por absorção? Se o nível de atividade baixar para 800 unidades: a. Custeio total > Custo fixo unitário = R$ 10.000,00/800 = R$ 12,50 por unidade. Nesse caso, o custo unitário do produto aumentou em função da redução do nível de atividade. b. Custeio por absorção > Custo fixo unitário = R$ 10,00 por unidade. No caso do custeio por absorção, o custo unitário do produto continua no mesmo patamar do nível de atividade. O que ocorre é que a queda da atividade gerou uma perda de 200 unidades, causando uma despesa de R$ 2.000,00 (R$ 10,00 x 200 un.) que deverá ser lançada como prejuízo. Se o nível de atividade aumentar para 1.250 unidades: a. Custeio total > Custo fixo unitário = R$ 10.000/1.250 = R$ 8,00 por unidade. Nesse caso, a situação se inverte, pois há uma redu- ção do custo por unidade que, na realidade, não ocorre em função do nível de atividade estabelecido. Aqui o ganho real não é identificado corretamente. Origem e evolução da contabilidade de custos e... 29 b. Custeio por absorção > Custo fixo unitário = R$ 10,00 por unidade. Avaliando essa situação, verificamos que o custo unitário também não se modificou em função do nível de atividade estabelecido. Se a produção aumentou em 250 unidades e o custo unitário é de R$ 10,00, teremos uma receita extra de R$ 2.500,00 (R$ 10,00 x 250 un.) que deverá ser lançada como receita no demonstrativo de lucros e perdas. Dificilmente as empresas vão demonstrar esses efeitos, observados nos exemplos anteriores, com a devida transparência. Porém, em termos de gerenciamento do custo, essa análise é fundamental, pois possibilita identificar corretamente o que está ocorrendo no processo produtivo ou mesmo nas atividades comerciais em função da estrutura da empresa. Por outro lado, se avaliarmos as diferenças entre termos contábeis e rentabilidade na demonstração de resultados, utilizando a filosofia do custeio direto em comparação com a do custeio total e avaliando as mesmas variáveis, conforme demonstram os exemplos dados por Kliemann Neto, vamos verificar que, pelo custeio total, o resultado aparente é maior em função da absorção total dos custos fixo aos estoques, ao passo que na filosofia do custeio direto são apropriados aos estoques apenas os custos variáveis. Exemplo Supomos que determinada empresa tenha vendido 1.000 unidades do produto X ao preço unitário de R$ 10,00 e que a produção desse produto no período tenha sido de 1.100 unidades, sendo que os custos variáveis por unidade representam R$ 6,00 e os custos fixos unitários R$ 2,00. Além desses custos, as despesas de vendas e administrativas somam R$ 900,00, dos quais R$ 400,00 são representados por custos variáveis e os restantes R$ 500,00 por custos fixos gerais. Análise de custo tomando como base o custeio total Itens Cust. unit. R$ Total R$ Vendas de 1.000 unidades 10,00 10.000,00 Produção total 1.100 unidades Custos variáveis p/ unidade 6,00 6.600,00 Custos fixos p/ unidade 2,00 2.200,00 Custo derivado de produção 8,00 8.800,00 Estoque final: 100 unidades 8,00 (800,00) Custo dos produtos vendidos: 1.000 8,00 8.000,00 Margem bruta 2.000,00 Despesas totais de vendas e administrativas, sendo R$ 400,00 despesas variáveis (900,00) Lucro líquido 1.100,00 Repare que o estoque final de 100 unidades foi contabilizado ao custo de R$ 8,00 por unidade e valorizado por R$ 800,00. As despesas de vendas e administrativas variáveis e fixas foram absorvidas diretamente, sem classificação após a margem bruta, resultando no lucro de R$ 1.100,00. É importante ressaltar que o exemplo é simples, não considerando aspectos como tributos e demonstrativos formais. Nossa intenção é apresentar o processo de análise e conceituação das filosofias de custeio. Análise de custo tomando como base o custeio direto Análise pelo custeio direto Itens Custo unit. R$ Total R$ Vendas de 1.000 unidades 10,00 10.000,00 Produção total 1.100 unidades Custos variáveis p/ unidade 6,00 6.600,00 Estoque final (100 unidades x 6,00) 600,00 (600,00) Custos variáveis dos produtos vendidos 6.000,00 Despesas variáveis de vendas 400,00 Custos variáveis totais = CPV + despesas variáveis (6.400,00) Margem de contribuição (R$ 10.000,00 – R$ 6.400,00) 3.600,00 Custos fixos de fabricação (R$ 2,20 x 1.100,00) (2.200,00) Despesas fixas administrativas e de vendas (500,00) Lucro líquido 900,00 Observe que os estoques foram valorizados por R$ 6,00, ou seja, os custos unitários variáveis de produção foram lan- çados na conta do estoque por R$ 600,00 (100 unidades x R$ 6,00). Outra diferença é a margem de contribuição que representa as vendas totais menos os custos variáveis totais, gerando R$ 3.600,00 de margem para cobrir os custos fixos e despesas fixas e produzindo um lucro de R$ 900,00. (1.7) comparação das cifras de lucros Os lucros vão se alterar conforme o volume de produção e vendas e, dependendo da filosofia de custeio adotada, em fun- ção da valoriação dos estoques, os lucros se alteram. Vendas > Produção = Estoques diminuem Vendas < Produção = Estoques aumentam Vendas = Produção = Não há estoques Quando o volume de vendas é constante, mas o de produ- ção oscila, o custeio direto apresenta lucros constantes, pois os lucros não são afetados pelas variações dos estoques. Por outro lado, se o volume de produção é constante, os lucros movem-se harmoniosamente com as vendas, tanto no custeio direto como no custeio total. Origem e evolução da contabilidade de custos e... 33 (1.8) utilização da margem de contribuição para orçamento Quando usada de forma inteligente, a abordagem da margem de contribuição (custeio direto) apresenta vantagens sobre o custeio total como guia para tomada de decisões relativas a preços, tais como: a. maior detalhamento das informações, porque os pa - drões de comportamento dos custos fixos e variáveis são claramente delineados. b. melhor análise relativa dos efeitos a curto e longo prazo, decorrentes da eventual aceitação de pedidos especiais. Exemplo Vamos supor que um cliente ofereça R$ 540,00 por algumas unidades de produto que tenham um custo total de fabricação de R$ 600,00, dos quais R$ 500,00 eram de custos variáveis (incluindo despesas administrativas e de vendas variáveis). A oferta poderá ser aceita? Custeio total Vendas R$ 540,00 Custo de fabricação R$ 600,00 Prejuízo R$ 40,00 Gestão de Custos 34 Custeio direto Vendas R$ 540,00 Custos variáveis de fabricação R$ 500,00 Margem de contribuição R$ 40,00 Pelo custeio total, o encarregado das decisões de pre- ços não tem conhecimento direto das relações de custo– volume–lucro. As decisões são tomadas praticamente na base do palpite. Assim, a oferta aparenta ser pouco atraente, pois o preço de R$ 540,00 está R$ 60,00 abaixo dos custos de fábrica. Já na abordagem da margem de contribuição (custeio direto), o encarregado da decisão vê uma vantagem de curto prazo de R$ 40,00 na aceitação da proposta. Isso significa que os lucros líquidos aumentarão em R$ 40,00 porque os custos fixos não serão afetados por essa decisão. (1.9) vantagens e desvantagens do custeio direto Nesse ponto, cabe uma reflexão não apenas considerando vantagens ou desvantagens da filosofia de custeio direto, mas uma análise para se avaliar corretamente se esta trará resultados, seja qual for o ramo de atividade da empresa. Se considerarmos numa ponta o cliente e na outra a concorrência, vamos nos deparar com dois problemas: saber o preço que o cliente deseja e pode pagar por determinado Origem e evolução da contabilidade de custos e... 35 produto X e qual o preço que o concorrente está vendendo e se este está atendendo a necessidade do cliente. Dessa forma, a avaliação dos custos é fundamental, partindo de fora para dentro da empresa. Se o mercado paga, a filosofia de custeio não vai importar muito e, com certeza, a filosofia de custeio total vai apresentar melhores resultados. Mas se o mercado é disputado, as análises devem ser mais detalhadas, sendo a filosofia do custeio direto mais precisa na análise para tomada de decisão sobre custos, margem de contribui- ção e formação do preço de venda. Resumidamente, podemos apresentar as vantagens e desvantagens da filosofia do custeio direto: a. Vantagens: ▪ permite que se conheça a margem de contribuição por produto ou linha de produtos; ▪ facilita a realização de análises de custo–volume–lucro; ▪ facilita o processo de tomada de decisão. b. Desvantagens: ▪ a classificação dos custos fixos e variáveis não é muito fácil; ▪ a fixação do preço de venda não pode ser baseada no custo; ▪ não há um único custo unitário que possa ser usado como guia enquanto o volume de produção for variável; ▪ para que o processo de tomada de decisão seja mais efetivo, o custeio direto exige a participação de pessoas mais qualificadas do que o custeio total. O sistema de custeio direto apresenta, quando bem implementado, uma melhor transparência na identificação dos custos fixos permitindo a identificação da margem de contribuição gerada por produto, pois na equação preço de venda Gestão de Custos 36 – custos variáveis, o que sobra é a margem de contribuição, e esta deve ser suficiente para cobrir os custos fixos e o lucro. ( . ) ponto final Neste capítulo procuramos discorrer, de forma simples e direta, sobre o conceito de custos, enfocando aspectos teóricos e práticos na aplicação das filosofias e no conceito gerencial, ou seja, procuramos fazer uma análise simples para tomanda de decisão. atividades 1. Aponte uma vantagem para a utilização do sistema de custeio direto. 2. Quais as fases para elaboração de um processo de custos? 3. Qual a diferença entre o custeio direto e o custeio indireto? 4. O que significa custo variável? 5. Vamos supor que a empresa A vendeu 1.000 unidades do produto Y por R$ 15,00 a unidade. Sua produção foi de 1.100 unidades, o custo variável por unidade de R$ 8,00 e o custo fixo industrial de R$ 5.200,00. Além desses pontos, as despesas totais de venda e administrativas somam R$ 2.000,00, das quais R$ 900,00 corresponde a despesas variáveis. Avalie qual é o valor do estoque e o lucro pelo sistema de custeio integral. ( 2 ) custeio por atividade o sistema de custeio por atividade (Activity Based Costing – ABC), conforme Bornia1 , utiliza a filosofia de custeio por absorção na medida em que não atribui os custos da capacidade ociosa aos produtos, sendo um modelo de consumo de recursos e não de gastos com recursos. O modelo de consumo de recursos indica o que realmente foi utilizado na fabricação de um determinado produto, enquanto o modelo de gastos com recursos apropria ao produto os custos empregados durante o processo de ( ) Gestão de Custos 40 fabricação, sem considerar se foram ou não utilizados. Suponha que haja diminuição no volume de produ- ção de uma empresa num dado momento. Tomando-se o departamento de Programação e Controle da Produção (PCP), por exemplo, verifica-se que sua estrutura permanece a mesma. Pelo modelo de gastos com recursos, os custos fixos relacionados com o PCP não se alteram imediatamente, isto é, permanecem constantes, ainda que essa atividade opere com capacidade ociosa. Dessa maneira, o ABC defende que a análise de custos estenda-se às despesas de estrutura (administrativa, comercial e financeira). Cooper e Kaplan, citados por Bornia2 , “argumentam que, em muitas empresas, tais despesas ultrapassam a 20% do faturamento, e a não alocação de tais despesas aos produtos, embora requerida pela contabilidade financeira, é inadequada para medir os custos dos produtos”. Ainda conforme Bornia, a não apropriação dos custos e despesas indiretas fixas aos produtos, defendida pelo custeio direto, não é aceita pelo custeio por atividade. O argumento utilizado é o de que o modelo típico de custos para decisões – no qual os custos fixos permanecem fixos e os custos relevantes são iguais aos custos variáveis devido à mudança no volume de produção – é muito simplista, não representando adequadamente as situações que ocorrem na realidade. O custeio direto fornece informações relevantes para tomada de decisões de curto prazo, mas o impacto das decisões no médio prazo não é mensurado. O modelo de consumo de recursos adotado pelo ABC permite detectar as conseqüências de decisões a longo prazo3 . Custeio por atividade 41 (2.1) importância e utilização do abc O sistema ABC não é apenas um sistema que dá valor aos estoques, mas que também proporciona informações gerenciais que auxiliam os tomadores de decisão: os custos das atividades, por exemplo, possibilitam aos gestores atribuirem responsabilidades aos responsáveis por estas. Um diferencial do sistema de custeio por atividade consiste no fato de que sua utilização, por exigir controles pormenorizados, proporciona o acompanhamento e as correções devidas nos processos internos da empresa, ao mesmo tempo em que possibilita a implantação e/ou aperfeiçoamento dos controles internos da entidade. (2.2) custeio por atividade x contabilidade A contabilidade tradicional separa os custos em fixos e variáveis, além de conseiderar que os custos variáveis alteram-se quando há mudanças no volume de produção da empresa, enquanto os custos fixos permanecem inalterados no curto prazo, podendo variar em degraus de acordo com o nível das atividades. Cooper e Kaplan, citados por Bornia, argumentam que muitos itens de custo importantes variam não de acordo com o volume de produção, e sim de acordo Gestão de Custos 42 com mudanças sofridas durante alguns anos no projeto dos produtos, no composto de produção (“product mix”), além do próprio volume de produção. Em outras palavras, o principal determinante do montante destes custos é o grau de complexidade da estrutura de produção da empresa4 . (2.3) bases de relação O custeio por atividade pressupõe que atividades geram custos e que os produtos consomem tais atividades, isto é, utilizam-se destas em maior ou menor grau, absorvendo seus custos. A primeira fase do sistema é calcular o custo de cada atividade. Isso é feito de forma semelhante aos sistemas tradicionais de duas fases, distribuindo-se os itens de custos para as atividades através de bases de rateio. Desse modo, chega-se a um custo por atividade. Para alocação dos custos das atividades aos produtos, utiliza-se o conceito de bases de relação, as quais podem ser definidas como aquelas atividades ou transações que determinam os custos das atividades, ou seja, são as causas principais desses custos. A base de relação escolhida para atribuir os custos de uma atividade aos produtos deve espelhar a unidade de medida do trabalho dessa atividade. Uma vez que as atividades geram custos, a base de relação deve possuir forte relação causal com os custos da empresa. Em outras palavras, deve haver correlação direta entre a quantidade de trabalho efetuada pela atividade em questão, mensurada pela base de relação, e os custos incorridos nessa atividade. Custeio por atividade 43 Portanto, com a utilização das bases de relação, o objetivo é encontrar os fatores que causam os custos, isto é, determinar onde se originam os custos de cada atividade para, dessa maneira, alocá-los corretamente aos produtos, considerando as atividades consumidas por estes. Existem custos cujos comportamentos são ditados por bases relacionadas apenas ao volume de produção. Nessa categoria, estão inseridos os custos variáveis. Para estes, as bases de relação a serem utilizadas também são relativas ao nível de atividade, como horas da mão-de-obra direta, horas/máquina e custo da matéria-prima. Tais bases de relação, no entanto, não são apropriadas para determinar o comportamento da maioria dos custos indiretos fixos, que variam a médio e longo prazo. No decorrer do tempo, esses custos adaptam-se não só à demanda, mas também à estrutura de produção. O fator determinante do custo desse tipo de atividade é o número de vezes em que é efetuado o serviço básico desta para fabricação dos produtos (quantidade de transações feitas). Dessa forma, as bases de relação a serem usadas em tais casos são as transações efetuadas pela atividade de suporte aos produtos a serem fabricados. Segundo Drury, citado por Bornia5 , essa base de relação pode ser estabelecida como: ▪ Número de lotes processados na produção como base para inspeção de qualidade, movimentação de materiais, preparação de máquinas e seqüenciamento da produção; ▪ Número de lotes de materiais recebidos como base de recebimento de materiais; ▪ Número de ordens de compra, suprimento e venda como bases para custos associados com inventários de maté- ria-prima, produtos em processo e produtos acabados. Para Bornia, é importante lembrar que: Para cada direcionador de custo [base de relação] empregado, calcula-se um custo unitário, dividindo-se o custo total associado com a atividade considerada pelo número de transações efetuadas. Por exemplo, se os custos associados com o recebimento de materiais forem de $ 1.000,00 e no período forem recebidos 40 lotes de materiais, o custo associado com cada lote é de $ 25,00 por lote (1.000/40). Em seguida, atribui-se o custo aos produtos, determinando-se quantos lotes estão relacionados com cada produto. Para determinação das atividades a serem consideradas no sistema, Cooper e Kaplan (1988) recomendam ênfase em recursos dispendiosos, em recursos cujos consumos variem significativamente de produto para produto e em recursos cujos comportamentos não estão relacionados com bases de relações tradicionais (MOD, matéria-prima e unidades processadas).6 O exemplo a seguir, formatado por Leone7 , demonstra como se estabelecem e se apropriam as bases de relação e, conseqüentemente, num modelo simples, o sistema de custeio por atividade. Exemplo A Indústria de Confecção Taquara Ltda. estima, para o próximo semestre, a seguinte projeção de vendas mensais: Projeção de vendas em unidades Produto Unidades Camisetas 18.000 Vestidos 4.200 Calças 13.000 No passo seguinte, após o levantamento dos custos, foram estabelecidas as bases de relação/direcionamento dos custos, conforme tabela abaixo: Bases de relação e direcionamento Direcionamento Atividades Custos/R$ Atividades direcionadas Compras Comprar materiais 16.000,00 Nº de pedidos Desenvolver fornecedores 12.000,00 Nº de fornecedores Total 28.000,00 Almoxarifado Receber materiais 12.350,00 Nº de recebimentos Movimentar materiais 16.000,00 Nº de requisições Total 28.350,00 Administração da produção Programar a produção 16.000,00 Nº de produtos Controlar a produção 13.850,00 Nº de lotes Total 29.850,00 Corte e costura Cortar 29.000,00 Tempo de corte Costurar 28.600,00 Tempo de costura Total 57.600,00 Acabamento Acabar 14.000,00 Tempo de acabamento Despachar os produtos 32.200,00 Apontamento de tempo Total 46.200,00 Observe que os processos de fabricação e outras atividades representam conjuntos que se inter-relacionam com seus respectivos custos. Isso permite, como vimos anteriormente, uma análise não só do lucro ou do custo de um produto, mas também de onde estão sendo consumidos os recursos aplicados na empresa. Uma vez apuradas essas informações, estabelece-se a base de relação propriamente dita entre os produtos e atividades, conforme a tabela a seguir: Direcionadores de custo Direcionamento Camisetas Vestidos Calças Nº de pedidos de compra 150 400 200 Nº de fornecedores 2 6 3 Nº de recebimentos 150 400 200 Nº de requisições 400 1500 800 Nº de produtos 1 1 1 Nº de lotes 10 40 20 Horas utilizadas para o corte 2.160 h 882 h 2.600 h Horas utilizadas para costurar 3.240 h 2.958 h 7.800 h Horas utilizadas para acabamento 2.700 h 2.520 h 3.900 h Apontamento de tempo 25 h 50 h 25 h Os direcionadores e/ou rastreamento indicam a relação do custo com o departamento ou atividade, que é obtida através de estudos e pesquisas, não sendo resultado de mera arbitrariedade e subjetivismo. O custo de cada atividade, conforme Martins, será composto pelos mesmos componentes do custo do departamento. O cálculo do custo específico de cada produto da confecção, por exemplo, camisetas, sem considerar a matéria-prima, é feito da seguinte forma: a. Custo unitário do direcionador: Custo da atividade Nº total de direcionadores O custo de “comprar materiais” é de R$ 16.000,00 e o número total de direcionadores é igual a 150 camisetas + 400 vestidos + 200 calças = 750. Portanto, o custo unitário do direcionador é: R$ 16.000,00 750 direcionadores = R$ 21,33 por pedido. b. Cálculo do custo unitário atribuído ao produto: custo do pedido x o número de pedidos, ou seja, R$ 21,33 por pedido x 150 pedidos (camisetas) = R$ 3.200,00. Cálculo do custo da atividade por unidade de produto: Custo da atividade Total de unidades onde teremos um custo unitário de: R$ 3.200,00 18.000 un. = R$ 0,1778 por unidade. Utilizando a mesma sistemática de cálculos para os demais produtos, teremos os seguintes custos: Rateio dos custos por atividade direcionados aos produtos Atividade Camisetas Vestidos Calças Total R$ por unidade R$ por unidade R$ por unidade Comprar materiais 0,1778 2,0317 0,3282 2,5377 Desenvolver fornecedores 0,1212 1,5584 0,2517 1,9313 Receber materiais 0,1372 1,5683 0,2533 1,9588 Movimentar materiais 0,1317 2,1164 0,3647 2,6128 Programar a produção 0,2963 1,2698 0,4103 1,9764 Controlar a produção 0,1099 1,8844 0,3044 2,2987 Cortar 0,6168 1,0794 1,0280 2,7242 Costurar 0,3930 1,0699 1,3101 2,7730 Acabamento 0,2303 0,9211 0,4605 1,6119 Despachar produtos 0,4472 3,8333 0,6192 4,8997 Total 2,6614 17,332 5,3304 25,324 Supondo que o custo da matéria-prima por produto mais outros custos diretos seja de: ▪ Camisas: R$ 3,75 ▪ Vestidos: R$ 5,75 ▪ Calças: R$ 4,25 e que o preço de venda de cada produto seja de: ▪ Camisas: R$ 10,00 ▪ Vestidos: R$ 22,00 ▪ Calças: R$ 16,00 Vamos obter o seguinte quadro de resultados: Margem de lucro por produto Custos Camisetas Vestidos Calças Totais R$ R$ R$ R$ Custos diretos 3,75 5,75 4,25 13,75 Custos indiretos 2,66 17,33 5,33 25,32 Custo total 6,41 23,08 9,58 39,07 Preço de venda 10,00 22,00 16,00 Lucro bruto unitário 3,59 -1,08 6,42 Margem em % 35,90% -4,91% 40,13% (2.4) abordagem gerencial e gestão estratégica de custos O sistema de custeio por atividades (ABC) é, na realidade, uma ferramenta de gestão de custos, muito mais do que de custeio do produto. Analisado sob esse aspecto, o ABC surgiu como uma nova filosofia de custeio que aperfeiçoava a apropriação do sistema de custos por absorção. A segunda geração do ABC foi concebida de forma a possibilitar a análise de custos sob duas visões: a primeira trata-se de uma visão econô- mica de custeio de forma vertical, a qual apropria os custos aos objetos de custeio por meio das atividades de cada departamento; a segunda visa o aperfeiçoamento de processos, ou seja, uma visão horizontal, no sentido de captar os custos dos processos através das atividades realizadas nos vários departamentos funcionais. Sendo assim, são gerados, na visão vertical de custeio, dados idênticos aos considerados na primeira geração do ABC, enquanto na visão horizontal o processo consiste num conjunto de atividades ordenadas, as quais são exercidas por meio de diversos setores da empresa. Essa visão possibilita que, através de melhoramentos na realização dessas atividades, os processos sejam analisados, custeados e aperfeiçoados. Por esse motivo, é considerada uma visão de aperfeiçoamento de processos, como visto anteriormente. Conforme a estrutura organizacional da empresa – estrutura funcional, na maioria dos casos – é que os sistemas tradicionais refletem os custos. Já o ABC, que possui uma visão horizontal, busca custear processos, os quais geralmente são interdepartamentais, ultrapassando a organização funcional. Assim, quanto mais processos interdepartamentais a empresa possuir, maiores serão os benefícios conferidos a ela pelo sistema ABC, sendo este considerado uma ferramenta de análise dos fluxos de custo. (2.5) abc e análise de valor A análise de valor contempla não só o valor das atividades e dos processos como também o que chamamos financeiramente de valor agregado. Uma vez que o custeio por atividade parte de uma derivação da filosofia de custeio por absorção, pode agregar simultaneamente o conceito de custeio direto. Assim, teremos um dado importante a ser analisado – a margem de contribuição unitária – a qual, na realidade, é o que sobra do preço de venda dos produtos menos os custos variáveis, porém com uma diferença: a apropriação do custo gerado pela atividade e/ou partes específicas relacionadas ao produto. Essa análise de valor deve ser realizada sempre sob a ótica do cliente, interno ou externo, isto é, daquele que recebe e utiliza o bem ou serviço gerado pela atividade, o qual deve ser considerado o que agrega valor, ou seja, lucro real menos o custo de capital. Supomos que um produto X custe R$ 10,00 por unidade (investimento) e que cada uma gerou um lucro de R$ 0,10. Se o custo de capital da empresa (investimento) for de 2%, vamos ter um custo sobre R$ 10,00 de R$ 0,20, ou Gestão de Custos 52 seja, lucro de R$ 0,10 – R$ 0,20, o que não agregou valor ao produto. Ao contrário, se o lucro unitário for de R$ 0,50 e o custo de capital (2% sobre o investimento de R$ 10,00, que é o custo do produto) de R$ 0,20, o produto agregou valor de R$ 0,30 por unidade. (2.6) abc e gestão baseada em atividades A gestão baseada em atividades apóia-se no planejamento, execução e mensuração do custo das atividades para obter vantagens competitivas. Utiliza o custeio baseado em atividades e caracteriza-se por decisões estratégicas como: ▪ alteração no mix dos produtos; ▪ alterações no processo de formação de preços; ▪ alterações nos processos; ▪ redesenho de produtos; ▪ eliminação ou redução de custos de atividades que não agregam valor; ▪ eliminação de desperdícios; ▪ elaboração de orçamentos com base em atividades etc. Vale ressaltar que, o custo de um produto, qualquer que seja ele, é estabelecido, num primeiro estágio, pela ficha técnica, onde deve ser descrito todo o processo de fabricação. A partir desse ponto, com base nas projeções de vendas, elabora-se o planejamento e o orçamento que, em última instância, estabelecem o rumo da atividade. O planejamento e controle da produção (PCP) é a base de Custeio por atividade 53 sustentação de qualquer processo de custos, porém, para o sistema ABC é vital, pois avalia por completo o processo, facilitando a tomada de decisão e a correção de rumos, quando necessário. (2.7) definição do sistema de custeio abc Estabelecer o objetivo do projeto ABC é essencial, podendo este incluir itens como custeio de produtos, linhas ou famí- lias de produtos; inclusão ou não de gastos com vendas e administração no custo dos produtos, linhas ou famílias; custeio do processo; custeio de canais de distribuição; custeio de clientes, mercados e segmentos de mercado; aná- lise de lucratividade desses objetos custeados; utilização de custos históricos ou predeterminados; se o sistema será apenas de análise ou também de acumulação de custos; se será recorrente ou de uso apenas periódico etc. (2.8) principais vantagens e desvantagens do sistema abc Nenhum sistema de custos é perfeito, mesmo o ABC apresenta vantagens e desvantagens como os demais; porém, conforme demonstra a prática, é de longe o melhor sistema a ser adotado por empresas multiprodutoras. Gestão de Custos 54 De acordo com Batista, Andrade e Sousa, como vantagens podemos ressaltar: ▪ Formações gerenciais relativamente mais fidedignas por meio da redução do rateio; ▪ Adequa-se mais facilmente às empresas de serviços, pela dificuldade de definição do que seja custos, gastos e despesas nessas entidades; ▪ Menor necessidade de rateios arbritários; ▪ Atende aos princípios fundamentais da contabilidade (similar ao custeio por absorção); ▪ Obriga a implantação, permanência e revisão dos controles internos; ▪ Identifica, de forma mais transparente, onde os itens em estudo estão consumindo mais recursos; ▪ Pode ser empregado em diversos tipos de empresas (industriais, comerciais, de serviços, com ou sem fins lucrativos); ▪ Possibilita a eliminação ou redução das atividades que não agregam valor ao produto. Por outro lado, pode-se enumerar como desvantagens: ▪ Alto nível de controles internos a serem implantados e avaliados; ▪ Necessidade de revisão constante; ▪ Informações de difícil extração; ▪ Dificuldade de envolvimento e comprometimento dos funcionários; ▪ Falta de pessoal competente, qualificado e experiente para implantação e acompanhamento; ▪ Necessidade de formulação de procedimentos padrões; ▪ Maior preocupação em gerar informações estratégicas do que em usá-las.8 Exemplos a. A fábrica de canetas esferográficas A fábrica 1 produz 1.000.000 de canetas azuis por ano. Já a fábrica 2 produz, anualmente, 100.000 canetas azuis e 900.000 canetas de outras cores, com cerca de 1.000 variedades de cores diferentes, perfazendo um total de 1.000.000 de canetas/ ano. As canetas utilizam as mesmas matérias-primas, excetuando-se a tinta, e requerem o mesmo tempo de mão-de-obra direta e de horas/máquina. Parece evidente que a fábrica 2 necessitará de mais apoio à produção do que a fábrica 1. As atividades de planejamento e controle da produção, controle de qualidade, administra- ção de materiais, preparação de máquinas etc., serão consideravelmente mais complexas na fábrica 2, a qual necessitará ter uma estrutura maior: o que implica em maiores custos. Embora a produção total seja a mesma nas duas unidades, os custos fixos indiretos da fábrica 2 serão maiores do que os da fábrica 1. Assim, entenda-se que os ditos custos fixos mantêm uma relação com a variedade da produção. b. Sistema ABC aplicável ao comércio Vamos supor que um supermercado utilize para a loja um sistema de custeio que tenha uma única categoria de custo direto (mercadorias compradas para venda) e uma única categoria de custo indireto (suporte à loja). Os custos de suporte são alocados aos produtos a uma taxa de 30% dos custos das mercadorias vendidas. Por exemplo: a um produto que custou R$ 8,80 é alocada uma quantia de custo indireto no valor de R$ 2,64 (R$ 8,80 x 30%), conforme relatório de lucratividade de forma quantitativa: Análise pelo sistema de custeio direto/absorção: Quadro geral de lucratividade Receitas R$ 166.800,00 (-) Custos CMV R$ 100.000,00 Suporte à loja (30%) R$ 30.000,00 Subtotal (R$ 130.000,00) Margem de contribuição R$ 36.800,00 Custos fixos (R$ 30.000,00) Lucro operacional R$ 6.800,00 Lucro em % 4,08 % Para obter melhores informações sobre a lucratividade quantitativa dessa empresa comercial, foi implantado um sistema de custeio por linha de produtos. Relatório de lucratividade por linha de produtos Carnes Frutas Grãos Total Receitas 36.450,00 80.020,00 50.330,00 166.800,00 Custos CMV (20.000,00) (50.000,00) (30.000,00) (100.000,00) Suporte à loja (30%) (6.000,00) (15.000,00) (9.000,00) (30.000,00) Subtotal (26.000,00) (65.000,00) (39.000,00) (130.000,00) (continua) Margem de contribuição 10.450,00 15.020,00 11.330,00 36.800,00 % da M. C. 28,67% 18,77% 22,51% 22,06% Mesmo tendo a informação detalhada por linha de produto, é duvidosa a precisão dos indicadores de rentabilidade, pois o rateio dos custos indiretos ainda é feito considerando 30% sobre o CMV, de forma aleatória. Análise pelo ABC Levando em conta as informações e a análise dos dados, foi considerado que o único centro de custos é o suporte à loja. Esse centro de custos foi subdividido em quatro áreas identificáveis de atividade, usando os direcionadores de custos referentes a essas atividades, que são de fácil identificação: 1. Pedido: refere-se à atividade relacionada com as compras de mercadorias para revenda. O direcionador de custo é o número de ordens de compra no período por grupo de produtos; 2. Entrega: refere-se à entrega física e ao recebimento da mercadoria. O direcionador de custo é o número de entregas por grupo de produtos; 3. Prateleira estocada: refere-se ao estoque de mercadorias por produto nas prateleiras da loja e daquelas que foram retornadas ao estoque, seja em forma de devolução ou qualquer outra movimentação da mercadoria que incorra custos. O direcionador de custo são as horas de estoque; 4. Atendimento ao cliente: refere-se à assistência fornecida aos clientes, incluindo a checagem e o empacotamento do produto. O direcionador é o número de itens vendidos. (conclusão) Após o uso dos direcionadores, com a nova configuração do relatório de lucratividade baseado no ABC se consegue obter resultados de forma qualitativa, ou seja, o produto que aparentemente tinha bom retorno de lucratividade, nessa metodologia passa a ser o de menos lucratividade, evidenciando, assim, a qualidade do lucro. Relatório por linha de produto pelo sistema ABC Carnes Frutas Grãos Total Receitas 36.450,00 80.020,00 50.350,00 166.800,00 Custos CMV 20.000,00 50.000,00 30.000,00 100.000,00 Compra 2.800,00 1.600,00 1.200,00 5.600,00 Entrega 6.840,00 800,00 1.760,00 8.400,00 Estocagem 3.600,00 360,00 1.800,00 5.760,00 Atendimento ao cliente 4.840,00 2.360,00 2.040,00 10.240,00 Subtotal 38.080,00 55.120,00 36.800,00 130.000,00 Margem de contribuição (1.630,00) 24.900,00 13.530,00 36.800,00 % de MC -4,47% 31,12% 26,88% 22,06% Observa-se que, pelo critério convencional, a carne tinha 28,67% de margem de contribuição e, pelo sistema ABC, a margem ficou negativa em – 4,47%. Essas diferenças na porcentagem de margem de contribuição ocorrem devido à alocação dos custos indiretos feita com base nas atividades desenvolvidas de cada linha de produto, deixando, assim, mais perto da realidade dos valores alocados. Custeio por atividade 59 ( . ) ponto final O custeio por atividade (ABC) é um sistema recente decorrente de uma série de alterações que ocorreram em termos de mercado, competição, exigência dos consumidores – em todos os níveis – e da necessidade das empresas avaliarem seus custos de uma forma mais competente. Com o aprimoramento da Tecnologia da Informação nos sistemas gerenciais para tomada de decisão, o custeio por atividade tornou-se uma ferramenta imprescindível para as organizações, pois as atividades consomem recursos e os produtos consomem atividades, sendo um sistema bem mais analítico que os demais sistemas de custos. Neste capítulo, desenvolvemos a parte conceitual do sistema de custos por atividade, demonstrando sua aplica- ção prática e as principais diferenças em relação aos sistemas de custos mais tradicionais. atividades 1. Na abordagem gerencial do sistema de custeio por atividade, o que podemos afirmar? 2. Relacione uma vantagem do sistema de custeio por atividade. 3. No sistema de custeio por atividade (ABC), como são definidas as bases de relação? 4. O que significa um direcionador de custos? 5. Qual a característica básica do ABC (sistema de custeio por atividade)? ( 3 ) sistemas e métodos de apuração de custos existem muitas formas de se implementar um sistema de custos. Estes se iniciam desde as ordens de produção, quando normalmente deveriam principiar a partir de um PCP (programa, controle e planejamento da produção) ou por processos produtivos, nos quais os custos são acumulados num centro de custos. Todas essas formas são corretas, porém, em qualquer situação, seja por ordens de produção ou por processo, cada produto deve ter sua ficha técnica detalhada, a qual informará todas as etapas de fabricação, assim como detalhará os insumos de matéria-prima, mão-de-obra alocada, tempos e movimen- ( ) tos, além de fornecer um desenho técnico, quando necessário. O sistema ou o método em si, para apuração do custo, dependerá do tipo de produto, do layout de produção, da disposição das máquinas e equipamentos, enfim, da logística interna da fábrica (desde o fornecedor da matéria-prima à entrega do produto final ao cliente) ou, em últimas palavras, da melhor forma de se otimizar o processo produtivo. Exemplo Levantamento de custos fixos e elaboração da ficha técnica e cálculo de custo, para se produzir um móvel para telefone em madeira. Levantamento dos custos fixos Relação dos custos fixos R$ Mão-de-obra 7.800,00 Total de funcionários 15 Custo por minuto 0,04815 Horas trabalhadas 180 Minutos totais 1.620,00 Custos fixos administrativos R$ Pró-labore 3.000,00 Encargos 500,00 Contabilidade 180,00 Telefone 250,00 (continua) Aluguel 1.000,00 Luz 200,00 Água 0,00 Seguros 150,00 Despesas c/ veículos 100,00 Despesas gerais 1.000,00 Depreciação máquinas e equip. 200,00 Total 6.580,00 Custo fixo unitário R$ 0,0406 Custo minuto R$ 0,08877 Cálculo dos custos relativos à mão-de-obra e custos fixos Mão-de-obra nº func. Tempo/min. Custo/min. Total R$ Corte 1 120,0000 0,0888 10,65 Montagem 1 120,0000 0,0888 10,65 Pintura 1 30,0000 0,0888 2,66 Lixamento 1,0000 30,0000 0,0888 2,66 Pintura complemento 1,0000 120,0000 0,0888 10,65 Totais 5,00 37,28 (conclusão) Cálculo dos custos relativos à matéria-prima 30/9/2008 ICMS C. Financ. Taxa US$ Base prod. Custo min. Móvel para telefone 17,00% 1,03 1 1 0,0888 1 17,00% Custo Custo Custo Crédito Matériaprima Matéria-prima Un. Quant. Unit. R$ Total R$ ICMS R$ Mdf 15 mm cm2 10950 0,0011 11,64 1,98 9,6611 Mdf 9 mm cm2 5600 0,0007 3,97 0,67 3,2954 Mdf 6 mm cm2 6000 0,0006 3,46 0,59 2,8685 Mdf 3 mm cm2 5500 0,0004 1,95 0,33 1,6160 Tinta Galão 1 23,0000 20,70 3,52 17,1810 Selador Lts 1 5,0000 5,00 0,85 4,1500 Diversos 1 5,0000 5,00 0,85 4,1500 Embalagem 1 5,0000 5,00 0,85 4,1500 Figuras 1 4,0000 4,00 0,68 3,3200 Subtotal 10,32 50,3920 Perda 0,00 0,0000 Custo total matéria-prima 0,00 0,00 50,3920 Sistemas e métodos de apuração de custos 67 Custo total do produto Custo da mão-de-obra (R$ 37,28) + custo da matéria-prima (R$ 50,39), que soma R$ 87,67. Os dados do exemplo desenvolvido pelo autor procuram demonstrar de forma simples como os elementos podem compor uma ficha técnica e, ao mesmo tempo, demonstram uma metodologia de custo padrão, em que a base é o custo da mão-de-obra. (3.1) sistema de custos por ordens de produção (scop) Nesse sistema, os elementos do custo de produção são, inicialmente, acumulados por ordens de produção e, só então, atribuídos aos produtos que foram fabricados nessas ordens. Adapta-se, especialmente, a empresas caracterizadas por uma produção sob encomenda ou não repetitiva, nas quais os produtos são fabricados por lotes de produção. Exemplo: construtoras, estaleiros, consultorias etc. (3.2) sistema de custos por processos (SCP) Nesse sistema, os elementos do custo de produção são, inicialmente, acumulados por processos produtivos (ou departamentos produtivos e/ou centros de custos) e, só Gestão de Custos 68 então, atribuídos aos diferentes produtos que passaram por esses centros de custos. Adapta-se, principalmente, a empresas caracterizadas por uma produção em série de grandes lotes de produtos padronizados. Exemplo: calçados, ônibus, automóveis, indústrias têxteis etc. A figura a seguir diferencia os sistemas de custos por ordens de produção e por processo de produção. Figura 3.1 – Sistema de custos por ordens de produção e por processo Unidade de acumulação Custos Ordens de produção Centro de custos Produtos SCOP SCP Custos Produtos Fonte: KLIEMANN NETO, 1989. (3.3) método de apuração de custos Método significa uma sistemática de apuração de custos que deve ser padronizada para as diversas etapas do processo de levantamento de custos. Se não existir um método padrão de custo, as informações podem ser muito distorcidas, não permitindo se estabelecer corretamente um custo. Sistemas e métodos de apuração de custos 69 Método do custo padrão No método do custo padrão, todo o sistema de apuração do custo será levantado da mesma forma, isto é, se for estabelecido que o sistema de custos é por ordens de produ- ção, haverá uma padronização das ordens de produção para fabricação de determinado produto; se for por processo, haverá uma definição do que seja um processo ou centro de custo para que todos os custos sejam avaliados da mesma maneira. O método do custo padrão deve ser encarado fundamentalmente como um instrumento de apoio à decisão gerencial. O objetivo do método é estabelecer medidas de comparação que permitam efetuar o controle e o acompanhamento de eficiência da utilização dos meios de produ- ção em geral e dos custos associados a eles em particular. Essas medidas de comparação denominam-se padrões, e são custos predeterminados e cuidadosamente apurados que deveriam ser atingidos dentro de condições operacionais eficientes. a. Vantagens: ▪ avalia o desempenho por meio do estabelecimento de medidas de comparação, as quais são normalmente relativas a preços, eficiência e uso da capacidade instalada; ▪ incentiva um melhor desempenho pela definição de um padrão referencial de comparação; ▪ facilita a elaboração de orçamentos confiáveis; ▪ permite uma melhor orientação da política de preços; ▪ permite uma melhor determinação de responsabilidade, bem como a realização de controles por exceção (pela individualização das variações mais significativas e/ou de maior importância); Gestão de Custos 70 ▪ facilita a identificação de oportunidades de redução de custos; ▪ fornece subsídios à adoção de medidas corretivas; ▪ diminui significativamente o trabalho administrativo. b. Desvantagens: ▪ a utilização eficiente do método exige constantes correções nos padrões monetários (a simples indexação em dólares ou outra unidade supostamente constante não é suficiente nem confiável para as necessidades do método); ▪ muitas vezes, há dificuldades para determinar os valores dos padrões. As afirmativas anteriores sobre desvantagens podem ser avaliadas como cuidados e critérios para o estabelecimento de padrões, sendo necessário um constante acompanhamento e gestão através de indicadores preestabelecidos e acordo com a padronização instituída. Tipos de padrões A grande dificuldade de se estabelecer um padrão está relacionada a indicadores, no sentido de medida de valor e/ou de desempenho, para fins de análise e tomada de decisão. a. Padrão estabelecido com base na produção: ▪ Padrão real: é aquele que pode ser atingido nas atuais condições de produção. ▪ Padrão normal: é aquele que pode ser atingido em condições eficientes de produção. ▪ Padrão ideal: é aquele que só pode ser atingido em condições ideais de produção. ▪ Padrão de matéria-prima: Sistemas e métodos de apuração de custos 71 Se: CPMP = QP x PP Então, CPMP = Custo padrão unitário de matéria-prima. QP = Quantidade padrão unitária de matéria-prima. PP = Preço padrão unitário de matéria-prima. Ao avaliarmos esses conceitos defendidos por estudiosos – entre eles Megliorini1 , Cogan2 , Leone3 e Kliemann Neto4 – podemos concluir que é muito relativo e subjetivo se estabelecer, por exemplo, que o padrão real é aquele que é (ou pode ser) atingido nas condições atuais de produção, pois estas podem ser ótimas e, no entanto, não estar atingindo o necessário. Pode acontecer, por exemplo, de a empresa estar vendendo acima ou abaixo da capacidade produtiva. Apesar dessa subjetividade, o estabelecimento de um padrão é fundamental para se ter, no mínimo, um indicador para comparação. b. Padrão estabelecido com base nos padrões de preços: os padrões de preços podem estar relacionados e/ou atrelados a diversos fatores como: ▪ qualidade da matéria-prima; ▪ quantidade necessária de matéria-prima; ▪ descontos obtidos; ▪ expectativas de variações de preços; ▪ tipologia dos fornecedores (muitos, poucos, grandes, pequenos etc.); ▪ características do processo de transporte e movimentação das matérias-primas. Em todas essas situações, podem ser estabelecidos Gestão de Custos 72 preços-padrão, como em relação à qualidade da matériaprima: a matéria-prima X pode ser fornecida pelo fornecedor A, que possui uma excelente qualidade e cobra R$ 10,00 pela unidade; já o fornecedor B fornece a mesma matéria-prima, com a mesma qualidade, a R$ 12,00 a unidade. O padrão pode ser estabelecido pela qualidade e menor preço. Pode ser agregado a isso a pontualidade de entrega, condições de pagamento, disponibilidade de fornecedores etc. c. Padrão estabelecido em função da quantidade: o que vai determinar o critério de padronização, num primeiro momento, será a disponibilidade do insumo no mercado e as facilidades de aquisição deste. A partir desse ponto, pode se estabelecer os custos utilizando como padrão: ▪ consumo histórico médio; ▪ consumo teórico; ▪ produção piloto. Via de regra, o estabelecimento desse tipo de padrão deve levar em conta fatores importantes – as quebras, o retrabalho e o desperdício no processo produtivo, – pois estes são muito relevantes em termos de quantidades de insumos. d. Padrão de mão-de-obra direta: a mão-de-obra direta é aquela que é de fácil identificação, pois está diretamente alocada ao produto ou transforma a maté- ria-prima em produto final. Nesse critério, podemos admitir como padrão o tempo de fabricação unitário versus o custo por minuto da mão-de-obra, conforme exemplo a seguir: Sistemas e métodos de apuração de custos 73 CPMOD = HP x TP Onde, CPMOD = Custo padrão unitário de mão-de-obra direta. HP = Tempo padrão unitário de mão-de-obra direta. TP = Taxa salarial padrão unitária de mão-de-obra O estabelecimento de mão-de-obra como padrão deve ser avaliado com muito critério, pois a grande maioria das empresas a considera um custo variável em função da hora trabalhada ou hora disponível. No entanto, muitas empresas remuneram a mão-de-obra direta com salário fixo que independe do volume de produção, fato que dificulta a apropriação correta do custo aos produtos, principalmente se a empresa tiver uma linha diversificada destes. Nessa situação, o sistema de custeio por atividade é fundamental para se estabelecer o padrão. Em qualquer situação, para o estabelecimento do padrão de custo com base na mão-de-obra, deve-se considerar, entre outros, os seguintes fatores: ▪ possíveis variações salariais do período; ▪ categorias salariais dos operários envolvidos nas atividades; ▪ possibilidade de pagamentos adicionais (horas extras, prêmios etc.); ▪ tipologia dos sindicatos (fortes, fracos, muitos, poucos etc.). Complementando esse critério de padrão de custo, ressaltamos um aspecto muito subjetivo que influencia em qualquer processo: a capacitação da mão-de-obra e suas condições de trabalho. É um custo adicional que não aparece diretamente, porém influencia no estabelecimento de padrões. Como nos ensina Beulke e Bertó5 , este é o operário Gestão de Custos 74 fantasma que tem um custo elevado e não figura na folha de pagamento. (3.4) refugos, unidades defeituosas, desperdícios e sobras Os sistemas e métodos de apuração de custos procuram reconhecer uma forma padronizada de se identificar os custos de forma racional e transparente. No decorrer do processo produtivo, ocorrem custos que não são avaliados corretamente e, conseqüentemente, não possuem padrão de comparação. A maioria dos processos produtivos gera, juntamente com a produção de boa qualidade, perdas, como conseqüência inevitável da combinação mais econômica dos fatores de produção. Embora seja tecnicamente possível eliminar todas as perdas, em alguns casos pode não ser econômico fazê-lo, pois os custos de diminuição das perdas serão maiores que os custos destas. Assim, é normal que os processos produtivos apresentem algumas perdas, desde que elas fiquem dentro de limites (padrão) de eficiência técnico-econômica considerados aceitáveis. O problema das perdas não é importante apenas para o cálculo dos custos de produção, mas também para o planejamento e controle gerenciais. Os gerentes devem escolher, em primeiro lugar, o método ou processo de produção mais econômico, e depois tomar providências para que as perdas sejam controladas de acordo com os limites escolhidos e predeterminados, de maneira que não ocorram excessos e o processo seja considerado sob controle. Sistemas e métodos de apuração de custos 75 Cabe ressaltar que, para se estabelecer corretamente os padrões, devemos distinguir corretamente o que seja desperdício, sobra, refugo, retrabalho e unidades defeituosas. O desperdício significa perda devido a características pró- prias do processo produtivo, não possuindo valor de revenda, como pó, gases, fumaça, evaporação num processo químico etc. Contudo, dependendo do tipo de produto ou processo produtivo, esses desperdícios devem ser avaliados, pois não raramente possuem a necessidade de ser tratados para serem transferidos ao meio ambiente. Quanto às sobras, estas são decorrentes de resíduos de matéria-prima ou mesmo de insumos provenientes dos processos produtivos, os quais poderão ser eventualmente reaproveitados no próprio processo produtivo, possuindo valor de revenda, como limalhas serragem, aparas, óleo de refrigeração etc. Os refugos e unidades defeituosas representam a produ- ção que não satisfaz as especificações técnicas e/ou dimensionais, com uma diferença: o refugo não tem valor de revenda, isto é, não é recuperável, enquanto que as unidades defeituosas têm condições de recuperação. Em ambos os casos, em termos de padrões de custo, isso representa um problema. Vamos supor que em determinada empresa, no estabelecimento do padrão, o responsável admite refugo e unidades defeituosas no processo produtivo de 5% sobre o total das unidades fabricadas. Isso significa que está sendo estabelecido um padrão de incompetência produtiva, cujo custo não deve ser repassado para o consumidor. Na prática, somos vítimas de muitos produtos que consumimos, pois toda essa incompetência é repassada aos custos que, obviamente, serão agregados ao preço de venda. Gestão de Custos 76 Contabilização A contabilização é a identificação do padrão através de indicadores. Exemplo Tomamos como exemplo uma fábrica que utiliza um processo químico, o qual recebe 2.000 litros de matéria-prima e produz apenas 1.900 litros de produtos acabados, dos quais 100 litros evaporam-se durante os diferentes tratamentos intermediários. Supondo que esse desperdício seja normal (padrão), 1.900 litros produzidos absorverão automaticamente os custos desse desperdício, sendo o custo unitário igual ao custo total dividido por 1.900 litros. Custo unitário = Custo total /1.900 Se esse desperdício for considerado anormal, isto é, se ele for superior à quantidade de ocorrência máxima admissível, a parcela anormal deverá ser lançada diretamente no demonstrativo de lucros e perdas. Desperdício anormal = Desperdício total – Desperdício normal. Supondo que a taxa de desperdício normal para a produção do produto químico fosse de 4%, ter-se-ia: ▪ Desperdício normal = 2.000 x 4% = 80 litros ▪ Desperdício anormal = 100 – 80 = 20 litros ▪ Custo unitário = Custo total/2.000 litros Custo do desperdício anormal = Custo unitário x 20 litros, que deverá ser lançado no lucros e perdas. Sistemas e métodos de apuração de custos 77 Custo unitário = (Custo total – custo do desperdício anormal)/1.900. O processo de contabilização é semelhante para os demais casos, ou seja: ▪ sobras anormais = sobras totais – sobras normais; ▪ unidades defeituosas anormais = unidades totais – unidades normais; ▪ refugos anormais = refugos totais – refugos normais. Conforme observamos, utilizando-se a filosofia do custeio por absorção (capítulo 1), o processo de contabilização é igual em todos os casos: o que está acima do padrão se contabiliza como lucro e o que está abaixo, como prejuízo. Isso significa que, se o consumo normal do processo é de 1.900 litros, incluindo um desperdício de 100 litros, ao comprarmos 2.000 litros ao custo de R$ 5.000,00 teremos um custo por litro produzido equivalente a R$ 2,63 (R$ 5.000,00/1.900 litros). Se o desperdício anormal for de 20 litros (100 litros – 80 litros), teremos um custo de R$ 52,60 (R$ 2,63 x 20 litros), que será lançado como preju- ízo no demonstrativo de lucros e perdas, e não como um aumento de custo, que passaria o custo por litro para R$ 2,66 (R$ 5.000,00/1.880 litros). Gestão de Custos 78 ( . ) ponto final Se por um lado o levantamento dos custos é uma importante ferramenta de decisão para a atividade empresarial no tocante a custos propriamente ditos e formação do preço de venda, por outro, a forma de apuração, ou seja, o sistema ou método é fundamental para se identificar corretamente o custo e se ter informações para a gestão. Neste capítulo, apresentamos de forma conceitual os sistemas de custos e suas bases de apuração, incluindo um exemplo de ficha técnica que apresenta um modelo de apuração, assim como um exemplo de contabilização do desperdício de matéria-prima anormal. Com esses exemplos, procuramos demonstrar os indicadores que podem ser utilizados em um sistema de custo para tomada de decisão, tanto em termos de produção como para formação de preços. atividades 1. Qual o principal objetivo do método de custo padrão? 2. Descreva uma das principais vantagens do método do custo padrão? 3. O que significa refugo? 4. A que se adapta o sistema de custos por ordens de produção? 5. Supomos que sua empresa comercializa o produto X a R$ 14,00 a unidade. O custo unitário do produto é de R$ 10,00 e a mão-de-obra R$ 8,00 por unidade. A empresa opera oito horas diárias, sendo o tempo padrão para produção do Sistemas e métodos de apuração de custos 79 produto X de 1 unidade por hora. A empresa vendeu cinco unidades do produto e consumiu seis horas de produção. Qual o valor do lucro ou prejuízo do negócio? ( 4 ) metodologia para implementar um sistema de custos a divisão da empresa em centros de custos, para efeito de apropriação destes, é uma necessidade, pois facilita a distribuição dos gastos. Mesmo que a empresa não contabilize a formação dos custos por meio dos diversos departamentos de produção ou serviços, é conveniente a divisão da empresa em centros distintos para facilitar a apropriação dos custos, pois é mais simples considerar os gastos de um setor e distribuí-los pelos produtos fabricados no centro de custo, que considerar os gastos da empresa e rateá-los por todos os produtos fabricados. Muitos produ- ( ) Gestão de Custos 84 tos passam por vários setores da fábrica, recebendo cada um a aplicação de materiais e mão-de-obra, o que torna mais fácil o cálculo desses elementos em cada centro de custo, como nos ensina Leone1 . Quanto aos gastos gerais, sua apropriação em cada produto será mais complexa se não for realizada a distribuição por centro antes de rateá-los por produto fabricado dentro de cada centro. O rateio das despesas é mais simples e correto se for realizado em campo delimitado, como cada setor da fábrica. Em geral, os centros são agrupamentos de custos cuja formação é determinada por motivos de homogeneidade, organização, localização e responsabilidade. Pelo agrupamento dos centros de custos pode-se definir em que função são causados os custos nos setores de produção, administração, materiais, vendas, administração geral etc. Da mesma forma como se liga uma unidade ao centro de custos, cria-se o agrupamento dos centros conforme funções, responsabilidades de um nível superior etc. (vide capítulo 2 – custeio por atividade) –, ou seja, são estabelecidas as bases de relação entre as atividades. (4.1) agrupamento de centros de custos Agrupar custos significa identificar os custos que apresentam as mesmas funções em um processo produtivo. A seguir, destacamos como podem ser classificados esses agrupamentos. Metodologia para implementar um sistema de custos 85 Centros comuns Esses centros não estão diretamente ligados à produção de um item. Sua função é fornecer serviços para outros centros de custos. O agrupamento em centros comuns é uma variável dependente da estrutura da empresa, o que significa prestação de serviços para todas atividades comuns da organização. Incluem-se como centros comuns: caixa, contabilidade, finanças, auditoria, programação e controle da produção e outras atividades afins. Seja qual for a composição das funções parciais que se reúnem nos outros centros de custos comuns, a finalidade principal de suas funções é sempre a coordenação de todas as atividades, o controle da execução e o registro objetivo do fluxo de valores. A causa dos seus custos é uma só: o todo da empresa, conforme nos ensina Martins2 . Centros auxiliares Os centros de custos auxiliares não recebem fisicamente os produtos. Sua função básica é a execução de serviços, não atuando diretamente sobre o produto. Facilitam a produção, prestando serviços que beneficiam as operações em geral. Seus custos são acumulados por responsabilidade departamental para fins de controle e redistribuídos aos departamentos produtivos para fins de apropriação ao custo do produto. Incluem-se como centros auxiliares os departamentos de engenharia, manutenção, compras, administração de materiais etc. Os custos dos centros auxiliares devem ser redistribuídos entre os custos produtivos que foram beneficiados por seus préstimos, sendo o critério mais importante para seleção da base (vide capitulo 2 – custeio por atividade) relacionar as despesas indiretas com seu fator casual mais Gestão de Custos 86 próximo. Em conseqüência, uma mesma empresa pode usar duas ou mais bases para aplicação de diferentes tipos de despesas indiretas. Os critérios para seleção de uma base incluem, entre outros: ▪ uso ou identificação física: caso de pedidos de conserto, requisição e medidores de consumo de energia; ▪ instalações fornecidas: caso da área ocupada e da capacidade instalada dos equipamentos; ▪ facilidade de redistribuição: caso do uso do número de empregados ou total dos custos diretos, aqueles de fácil identificação que são agregados ao produto. A correta identificação dos centros auxiliares, em resumo, vai identificar corretamente o quanto é utilizado do setor na fabricação de determinado produto. Centros produtivos Os centros produtivos são aqueles que contribuem diretamente para a produção de um item ou de um serviço e compreendem os setores nos quais os processos de transformação têm lugar. Incluem-se, nesse caso, as operações manuais e de máquinas diretamente desempenhadas sobre o produto manufaturado, conforme censo comum entre diversos autores, entre eles Ching, Marques e Prado3 e Lima4 . É importante ressaltar que, se um centro de custo é uma unidade de acumulação de custos, o fato de atribuir valores a esses centros não significa que o valor seja atribuído a um determinado produto. O método utilizado para aloca- ção de valores de custos aos produtos dependerá exclusivamente das características próprias do processo produtivo. Metodologia para implementar um sistema de custos 87 O produto pode necessitar de uma usinagem (furação, por exemplo) que será executada em um centro de usinagem dentro da fábrica, o qual, por sua vez, também poderá ser utilizado na fabricação de outros produtos. Centros de vendas Os centros de custos de vendas referem-se àqueles setores da organização encarregados exclusivamente da realização das vendas dos produtos prontos. Nessa classificação, conforme nos ensina Cogan5 , podemos citar os departamentos de vendas no país, no exterior, no depósito, na expedição etc. A apropriação dos custos referentes à administração de vendas deverá receber um tratamento diferenciado conforme a estrutura de vendas e as características dos itens comercializados – como custos de distribuição do produto Y para o mercado de São Paulo/SP, por exemplo. Centros independentes Existem empresas que possuem vários processos produtivos para a fabricação de vários produtos diferentes. Nesse caso, poderão ser definidos, dentro do sistema de custos, alguns centros de custos produtivos que não se relacionam diretamente com o processo principal e, conseqüentemente, poderão ser tratados – por exemplo, centros independentes, como o centro de manutenção de máquinas e equipamentos. Gestão de Custos 88 (4.2) bases de relação Uma base de relação corresponde à função de relacionar uma espécie de custo a um determinado centro de custo, como, por exemplo, o número de unidades produzidas relacionado com o tempo de programação da produção. Não se pode estabelecer um critério uniforme para a definição das bases de relação. Algumas espécies de custos deverão ser rateadas de acordo com os salários pagos; outras segundo a matéria-prima empregada; outras de acordo com o número de operários, as horas trabalhadas, a área ocupada por uma seção, o número de unidades produzidas etc. Os custos atribuídos aos centros comuns deverão ser distribuídos pelos diversos centros nos quais incidem. Por outro lado, os custos dos centros auxiliares deverão ser distribuídos pelos centros produtivos que utilizam os seus serviços. Cada uma dessas distribuições definirá, também, uma série de bases de relação, de forma a atribuir a cada centro de custo uma parcela de custo que mais se aproxime da realidade. O grande problema em custos é identificar o custo fixo a ser atribuído a um produto. O simples rateio do tipo R$ 100,00 divido por 200 do produto X, quando a empresa produzir um único produto, é um procedimento aceito. Porém, se esses R$ 100,00 estão relacionados a um processo de usinagem – utilizado para os produtos x, y, e z – a base de relação deve ser estabelecida em função do tempo de usinagem que cada produto utilizou para ser produzido, não sendo aceito o procedimento anterior. Metodologia para implementar um sistema de custos 89 (4.3) matriz de custo A matriz de custo é um agrupamento geral de espécies de custos, centros de custos, bases de relação e cálculo que nos da uma visão do conjunto de todos os elementos que formam o custo, com sua distribuição por todos os setores da indústria. Essa matriz deverá ser composta e/ou distribuída por área, da seguinte forma: ▪ espécie de custo; ▪ bases de relação; ▪ despesas contabilizadas; ▪ centros comuns; ▪ centros auxiliares; ▪ centros de vendas; ▪ centros produtivos. Além dessa distribuição, a matriz de custo deverá contemplar as bases de relação para distribuição dos custos comuns e centros auxiliares, bem como o agrupamento dos custos por cálculo conforme os direcionadores e as atividades. Cada empresa pode desenvolver suas bases de relação com as atividades para avaliar o custo. Por exemplo: ▪ Custo unitário do direcionador: Custo da atividade Nº total de direcionadores ▪ Custo da atividade atribuído ao produto: Custo unitário do direcionador x número de direcionadores do produto ▪ Custo da atividade por unidade de produto: Custo da atividade atribuído ao produto Quantidade produzida Essa análise de custo que estabece uma matriz, apropria corretamente o custo da atividade ao produto e estabelece um critério de avaliação conforme o interesse da empresa. (4.4) matriz de custo por atividade Martins6 e Leone7 apresentam um exemplo sobre a matriz de custos de uma pequena indústria de confecção de roupas: Exemplo Matriz de custos Projeção de vendas em unidades Produto Volume de produção mensal Camisetas 18.000 un. Vestidos 4.200 un. Calças 13.000 un. Fonte: MARTINS, 1999, p. 88 Observação: Como já visto no segundo capítulo, processos são conjuntos de atividades que se inter-relacionam e seus respectivos custos, o que permite uma melhor análise não só do lucro ou custo de um produto, mas também de onde estão sendo consumidos os recursos aplicados na empresa. Levantamento dos custos das atividades e direcionamento Direcionamento Atividades Custos R$ Atividades direcionadas Compras Comprar materiais 16.000,00 Nº de pedidos Desenvolver fornecedores 12.000,00 Nº de fornecedores Total em R$ 28.000,00 Almoxarifado Receber materiais 12.350,00 Nº de recebimentos Movimentar materiais 16.000,00 Nº de requisições Total em R$ 28.350,00 Administração da produção Programar a produção 16.000,00 Nº de produtos Controlar a produção 13.850,00 Nº de lotes Total em R$ 29.850,00 Corte e costura Cortar 29.000,00 Tempo de corte Costurar 28.600,00 Tempo de costura Total em R$ 57.600,00 Acabamento Acabar 14.000,00 Tempo de acabamento Despachar os produtos 32.200,00 Apontamento de tempo Total em R$ 46.200,00 Fonte: MARTINS, 1999, p. 109. Podemos analisar, na tabela anterior, o centro de custo “compras”, o qual está subdividido em duas atividades: comprar materiais e desenvolver fornecedores. Essas atividades possuem um custo específico: R$ 16.000,00 e R$ 12.000,00, respectivamente, que somam R$ 28.000,00, representando o total deste centro de custos. Também observamos a atividade direcionada ou base de relação. A atividade de comprar materiais está relacionada com o número de pedidos, que soma R$ 16.000,00, assim como a atividade de desenvolver fornecedores está relacionada com o número de fornecedores, que soma R$ 12.000,00. Vale observar que esses critérios estabelecidos podem variar de empresa para empresa, dependendo do ramo de atividades. Direcionadores e/ou rastreamento Direcionamento Camisetas Vestidos Calças Total Nº de pedidos de compra 150 400 200 750 Nº de fornecedores 2 6 3 11 Nº de recebimentos 150 400 200 750 Nº de requisições 400 1500 800 2700 Nº de produtos 1 1 1 3 Nº de lotes 10 40 20 70 Horas utilizadas para o corte 2.160 h 882 h 2.600 h 5.642 h (continua) Horas utilizadas para costurar 3.240 h 2.958 h 7.800 h 13.098 h Horas utilizadas para acabamento 2.700 h 2.520 h 3.900 h 9.120 h Apontamento de tempo 25 h 50 h 25 h 100 h Fonte: MARTINS, 1999, p. 100. Os direcionadores indicam a relação do custo com o departamento ou atividade, que é obtida através de estudos e pesquisas e não resultado de mera arbitrariedade e subjetivismo. Essas informações têm como fundamenta- ção o controle estatístico do processo conforme a atividade do centro de custo. Segundo Martins, o custo de cada atividade será composto pelos mesmos componentes do custo do departamento. É importante observar que o direcionamento está indicado na tabela “levantamento dos custos das atividades e direcionamento”, em “Atividades direcionadas” ou “Bases de relação”, as quais são atribuídas a cada produto. O número de pedidos de compras é de 150 para camisetas, 400 para vestidos e 200 para calças, somando, ao todo, 750 pedidos de compras para o centro de custo “compras” (direcionamento). Na tabela a “Direcionadores de custos”, a seguir, demonstraremos o cálculo do custo do produto. Cálculo do custo do produto Seguindo o exemplo do centro de custo “compras”, na atividade “comprar materiais”, cuja base de relação é o número de pedidos, para o produto “camisetas” vamos obter os seguintes dados: (conclusão) Gestão de Custos 94 Exemplo ▪ Direcionador = R$ 16.000,00 (custo) 750 (nº de pedidos) = R$ 21,33 por pedido. ▪ Custo unitário atribuído ao produto = R$ 21,33 por pedido x 150 pedidos = R$ 3.200,00. ▪ Custo da atividade por unidade de produto (camiseta): R$ 3.200,00 do produto 18.000 camisetas . Seguindo o mesmo raciocínio para os demais direcionadores e produtos, obteremos os seguintes custos unitários por produto: Direcionadores de custos Atividade Camisetas Vestidos Calças Total R$ p/ un. R$ p/ un. R$ p/ un. Comprar materiais 0,1778 2,0317 0,3282 2,5377 Desenvolver fornecedores 0,1212 1,5584 0,2517 1,9313 Receber materiais 0,1372 1,5683 0,2533 1,9588 Movimentar materiais 0,1317 2,1164 0,3647 2,6128 Programar a produção 0,2963 1,2698 0,4103 1,9764 Controlar a produção 0,1099 1,8844 0,3044 2,2987 Cortar 0,6168 1,0794 1,0280 2,7242 Costurar 0,3930 1,0699 1,3101 2,7730 (continua) Metodologia para implementar um sistema de custos 95 Acabamento 0,2303 0,9211 0,4605 1,6119 Despachar produtos 0,4472 3,8333 0,6192 4,8997 Total 2,6614 17,3327 5,3304 25,3245 Fonte: MARTINS, 1999, p. 100. Quadro-resumo: ABC Custos Camisetas R$ Vestidos R$ Calças R$ Totais R$ Custos diretos 3,75 5,75 4,25 13,75 Custos indiretos 2,66 17,33 5,33 25,32 Custo total 6,41 23,08 9,58 39,07 Preço de venda 10,00 22,00 16,00 Lucro bruto unitário 3,59 -1,08 6,42 Margem em % 35,90% -4,91% 40,13% Fonte: MARTINS, 1999, p. 100. Podemos observar, através da tabela “Quadro-resumo: ABC”, o quanto é importante alocar corretamente o custo ao produto estabelecendo uma matriz de custo, a qual institui um padrão para alocação desses custos ao produto em questão, conforme o nível de atividade. O grande problema sobre a implantação de um sistema de custo nas empresas consiste em identificar e apropriar corretamente o custo fixo ao produto, o que, através da filosofia de custeio por absorção, utilizando o método do custeio por atividades, é perfeitamente possível. (conclusão) Gestão de Custos 96 ( . ) ponto final A implantação de um sistema de custo em uma organiza- ção requer, antes de tudo, critérios muito claros sobre como classificar o custo e, principalmente, a definição do centro de custo e sua base de relação ou direcionamento. O custeio por atividade, o qual se utiliza da filosofia do custeio por absorção, é o sistema de custo mais apropriado para uma empresa multiprodutora, pois através desse método pode se identificar corretamente os custos de cada produto e, conseqüentemente, o processo de fabricação e sua rentabilidade. Neste capítulo, apresentamos, de forma objetiva e sucinta, a metodologia para se implementar o sistema de custeio por atividade. Essa metodologia também pode ser aplicada para se desenvolver outros sistemas de custos, sendo o mais importante identificar, classificar e apropriar corretamente o custo ao produto. atividades 1. Como se caracterizam os centros de custos independentes? 2. O que significa uma matriz de custos? 3. O que são processos? 4. O que significa centros comuns de custos? 5. Como se caracterizam os centros comuns? ( 5 ) análise de custo, volume e lucro (CVL) a análise do custo, volume e lucro baseia-se na identificação do volume de atividade mínimo (ou faturamento mínimo), no qual a empresa não terá nem lucro nem prejuízo. Esse volume será encontrado a partir da igualdade entre a receita e a despesa, considerando também o nível de atividade, que é comumente denominado ponto de equilíbrio e representado pela equação: Receitas = despesas + custos ( ) Gestão de Custos 100 Para utilização do conceito de análise de custo, volume e lucro (CVL), é necessário que se utilize a filosofia de custeio direto, na qual a identificação e a classificação correta do que seja um custo fixo e um custo variável é fundamental para se proceder a análise. Isso é importante porque o ponto de partida é o preço de vendas e/ou faturamento menos os custos variáveis, ou seja, aqueles custos que variam conforme o nível de atividade ou que não existiriam se houvesse produção. Dessa subtração resulta o que se chama margem de contribuição, que representa, na realidade, o que sobra para cobrir os custos fixos e o lucro do produto. Segundo Megliorini1 , esse conceito é de enorme importância para o planejamento e para o processo de tomada de decisão na empresa, pois dá uma idéia da rentabilidade variável de seus produtos. A seguir, discorreremos sobre os procedimentos dessa técnica, a qual serve de base para tomada de decisão na gestão de custos. (5.1) simbologia adotada e significado As siglas simplificam a aplicação de fórmulas a serem utilizadas em custos, porém cada autor tem as suas siglas específicas para indicar um determinado item. Adotaremos aqui a simbologia que mais facilita a interpretação, utilizada por Francisco Kliemann Neto em sua dissertação de mestrado sobre custos, que resume os principais pontos para análise do custo, volume e lucro. Análise de custo, volume e lucro (CVL) 101 P = preço de venda unitário v = custos e despesas variáveis unitários Q = quantidade produzida e vendida do produto cf = custos e despesas fixas Q* = quantidade de equilíbrio MCu = margem de contribuição unitária RCu = razão de contribuição unitária Ro = faturamento de equilíbrio Os itens discriminados, os quais fazem parte da metodologia ou dos procedimentos para se avaliar os custos, são os custos e despesas variáveis (v), custos e despesas fixas (cf), quantidade produzida e vendida do produto (Q) e o preço de venda (P). Os demais componentes, como quantidade de equilíbrio (Q*), margem de contribuição (MCu), razão de contribuição unitária (RCu) e faturamento de equilíbrio (Ro) são informações para análise e tomada de decisão. Margem de contribuição (MCu) A margem de contribuição unitária (MCu) é o preço de venda menos os custos e despesas variáveis do produto. Representa a parcela do preço de venda que poderá ser utilizada para cobertura dos custos e despesas fixas e para obtenção do lucro. Exemplo Vamos supor que uma empresa disponha de um produto X, o qual será vendido por R$ 12,00 e cujos custos e despesas variáveis (custeio direto) somem R$ 7,00 por unidade. Nesse caso, teremos uma margem de contribuição de R$ 5,00 (Pv – cv = MCu), isso significa que, para cada unidade do produto X vendida, sobram R$ 5,00 para cobertura dos custos fixos e geração de lucro. Gestão de Custos 102 Razão de contribuição unitária (RCu) A razão de contribuição unitária (RCu) representa a contribui- ção sobre as vendas em forma de porcentagem. Continuando com o exemplo do produto X, sabemos que a margem de contribuição unitária foi de R$ 5,00 e que o preço de venda do produto é de R$ 12,00, onde RCu = MCu/Pv representa R$ 5,00/R$ 12,00 = 0,4166 ou 41,66% do preço de venda. Exemplo Supomos que os custos fixos dessa empresa sejam de R$ 200,00 no total. Quantas unidades do produto X deveríamos vender para cobrir esse custo? A equação é simples: R$ 200,00 (custos fixos)/R$ 5,00 (margem de contribuição unitária) = 40 unidades do produto X Se sabemos que o preço de venda desse produto é de R$ 12,00 por unidade, qual será o faturamento necessário para se cobrir esse custo? É uma solução simples, ou seja, R$ 12,00 (Pv) x 40 unidades = R$ 480,00 de faturamento. Se calcularmos 41,66% sobre o faturamento, teremos R$ 200,00 que é o valor do custo fixo. Concluindo, este fator 0,4166 é fundamental para se determinar o ponto de equilíbrio de uma empresa, pois se o custo fixo é de R$ 200,00/0,4166, o faturamento necessário para cobrir esses custos será de R$ 480,00. Análise de custo, volume e lucro (CVL) 103 Análise da margem de contribuição unitária e razão de contribuição unitária Os exemplos a seguir contemplam tanto uma atividade comercial como uma atividade industrial. Exemplos Empresas com a mesma margem de contribuição Contas Empresa A Empresa B P 10,00 20,00 v 6,00 16,00 cf 300.000,00 300.000,00 MCu 4,00 4,00 RCu 0,40 0,20 Q* 75.000 75.000 Ro 750.000,00 1.500.000,00 Fonte: KLIEMANN NETO, 1989. A empresa A se encontra numa melhor situação que a B. Apesar de as duas apresentarem a mesma MCu e a mesma Q*, a empresa A possui uma RCu duas vezes maior que a B, o que lhe confere uma maior rentabilidade e menor risco. Gestão de Custos 104 Indústria automatizada x indústria manufatureira Contas Empresa A Empresa B Receitas 100.000,00 100.000,00 cf 70.000,00 30.000,00 Q 10.000 10.000 Pv 10,00 10,00 v 2,00 6,00 MCu 8,00 4,00 RCu 0,80 0,40 Q* 8.750 7.500 Ro 87.500,00 75.000,00 Automatizada Manufatura Fonte: KLIEMANN NETO, 1989. Nesse exemplo, a empresa A possui grandes investimentos fixos, os quais são compensados por pequenos custos variáveis e, conseqüentemente, uma grande MCu. Contrariamente, a empresa B possui um investimento fixo relativamente pequeno, mas um custo variável bem maior que a empresa A, o que lhe proporciona uma MCu bem menor. Observando-se os resultados da análise, nota-se que a empresa A, para ser rentável, necessita de um volume de produção e vendas bem mais significativo que a empresa B, sendo também mais sensível a eventuais variações nos níveis de atividade. Isso implica em uma alavancagem Análise de custo, volume e lucro (CVL) 105 operacional e em um nível de risco bem maior para empresa A que para empresa B. Ponto de equilíbrio O ponto de equilíbrio se resume em saber qual o faturamento (receitas) necessário para igualar o somatório das despesas e custos de uma empresa. Segundo as normas contábeis, o cálculo do ponto de equilíbrio parte da seguinte equação: Ponto de equilíbrio = Custos fixos Custos variáveis Faturamento 1 – Utilizando a fórmula no exemplo de empresas com a mesma margem de contribuição, do item “Análise da margem de contribuição unitária e razão de contribuição unitária”, teremos: Ponto de equilíbrio = R$ 300.000,00 R$ 6,00 R$ 10,00 1 – = R$ 750.000,00 Considerando o faturamento de R$ 750.000,00 e dividindo-se esse valor pelo preço de vendas, teremos a quantidade de equilíbrio que representa 75.000 unidades. (5.2) ponto de equilíbrio para empresa multiprodutora Para se calcular o ponto de equilíbrio de uma empresa multiprodutora, segundo Kliemann Neto2 , calcula-se uma RCu média para a empresa, a qual deverá ser representativa Gestão de Custos 106 do conjunto de produtos que ela fabrica. Essa RCu média será obtida pela média das RCu dos diversos produtos da empresa, ponderada por suas respectivas participações no faturamento. É importante ressaltar que, para a participa- ção dos produtos no faturamento, poderão ser utilizados tanto dados históricos de vendas quanto projeções (ou estimativas) para os produtos futuros que se queira analisar. Cálculo da razão de contribuição média Soma das RCu Produto RCu média % do Fat. Ponderação Pv unitário P1 0,30 50% 0,15 10,00 P2 0,20 30% 0,06 12,00 P3 0,10 20% 0,02 8,00 RCu 0,23 Fonte: Adaptado de KLIEMANN NETO, 1989. Exemplo Se o custo fixo soma R$ 460.000,00, então Ro= 460.000,00/ 0,23 = R$ 2.000.000,00, onde: Participação por produto do faturamento Produto % Fat. Ro Fat. Pv /unit. Q* R$ R$ P1 50% 1.000.000,00 10,00 100.000 P2 30% 600.000,00 12,00 50.000 P3 20% 400.000,00 8,00 50.000 Análise de custo, volume e lucro (CVL) 107 Ro = R$ 2.000.000,00 x 50% = R$ 1.000.000,00 para o produto P1 e assim por diante. Q* = Ro (R$ 1.000.000,00)/Pv (R$ 10,00 do produto P1) = 100.000 unidades. Supondo que, além dos custos fixos identificados em cada produto, a empresa apresente custos fixos comuns a todas as unidades no valor de Us$ 100.000,00, os quais precisam ser rateados entre os três produtos: Distribuição dos custos fixos Produtos P1 P2 P3 Pv 10,00 10,00 10,00 Cv 6,00 5,00 7,50 % fat. 0,50 0,30 0,20 cf 120.000,00 100.000,00 80.000,00 MCu 4,00 5,00 2,50 RCu 0,40 0,50 0,25 O Ro para cobrir os custos fixos específicos de cada linha seria: Ro do produto P1 = cf (R$120.000,00)/RCu (0,40) = R$ 300.000,00. Q* do produto P1 = Ro (R$ 300.000,00)/Pv (R$ 10,00) = 30.000 unidades. Os demais seguem a mesma fórmula. ▪ P1 R$ 300.000,00 Q* = 30.000 unidades ▪ P2 R$ 200.000,00 Q* = 20.000 unidades ▪ P3 R$ 320.000,00 Q* = 32.000 unidades Gestão de Custos 108 Cobertura de custos fixos comuns: RCu = (0,40 x 0,50) + (0,50 x 0,50) + (0,20 x 0,25) = 0,40 Onde: Us$ 100.000,00/0,40 = R$ 250.000,00 de faturamento adicional para cobertura dos custos fixos comuns. ▪ P1 = R$ 250.000,00 x 0,50 = R$ 125.000,00 → 12.500 unidades ▪ P2 = R$ 250.000,00 x 0,30 = R$ 75.000,00 → 7.500 unidades ▪ P3 = R$ 250.000,00 x 0,20 = R$ 50.000,00 → 5.000 unidades Para cobrir a totalidade dos custos fixos da empresa, esta deverá obter o seguinte desempenho: Análise do ponto de equilíbrio por produto Rateios P1 P2 P3 R$ R$ R$ Ro faturamento custos fixos 300.000,00 200.000,00 320.000,00 Ro custos fixos comuns 125.000,00 75.000,00 50.000,00 Ro total 425.000,00 275.000,00 370.000,00 Q* total (unidades) 42.500 27.500 37.000 Fonte: KLIEMANN NETO, 1989. Como já observado anteriormente, a maior dificuldade em se calcular o custo de um produto é a identificação e a apropriação correta dos custos fixos. Considerando esse fato como verdadeiro, não seria diferente para o cálculo do ponto de equilíbrio de uma empresa multiprodutora pela Análise de custo, volume e lucro (CVL) 109 mesma razão. No entanto, conforme nos ensina Kliemann Neto3 , é importante definir qual o ponto de partida para a realização da análise: se em função da participação dos produtos no faturamento, considerando a situação atual, ou tomando-se como base dados históricos e participações ou estimativas (projeções) para produtos que se pretenda analisar futuramente – a fim de elaborar uma estratégia de vendas, por exemplo, ou mesmo avaliar as margens de contribuição e estabelecer um mix de produtos para melhorar a rentabilidade. (5.3) ponto de fechamento (QF) O ponto de fechamento indica o nível de atividade mínimo que justificará o funcionamento da empresa como um todo ou uma linha de produtos em particular. É representado pela quantidade de produção mínima para que a empresa consiga cobrir os custos fixos não-elimináveis a curto prazo, isto é, aqueles custos que não existiriam se ela não funcionasse, como aluguéis, seguros, depreciações, parte da mão-de-obra etc. Segundo Kliemann Neto4 , o conceito de ponto de fechamento é especialmente válido para se analisar a decisão de eliminar ou não um produto ou uma linha de produtos. Nessa situação, os custos fixos elimináveis serão os custos fixos específicos do produto (ou da linha de produção), enquanto os custos fixos não-elimináveis corresponderão à parcela dos custos fixos comuns da empresa que serão alocados (ou absorvidos) a esse produto (ou a essa linha de produtos). Se o produto em questão cobrir seus custos Gestão de Custos 110 fixos específicos e uma parte dos custos fixos comuns que lhe são alocados, ele não deverá, a curto prazo, ser desativado. A longo prazo, a empresa poderá reduzir seus custos fixos totais, fazendo desaparecer a parcela de custos fixos que era alocada ao produto analisado. Para se calcular o ponto de fechamento (QF), utiliza-se a seguinte equação: QF = cf elimináveis MCu Exemplo cf = R$ 10.000,00 ,sendo → cf elimináveis =R$ 7.000,00 → cf não-elimináveis = R$ 3.000,00 MCu = R$ 10,00 QF* = 7.000,00/10,00 = 700 unidades Q* = 10.000,00/10,00 = 1.000 unidades Nesse exemplo, a empresa só deverá parar de operar se o nível de atividade baixar de 700 unidades. Seu funcionamento para volumes de produção entre 700 e 1.000 unidades (deficitários) fará com que a empresa minimize seu prejuízo total, pois ela conseguirá cobrir parte de seus custos fixos não-elimináveis. Análise de custo, volume e lucro (CVL) 111 (5.4) margem de contribuição e os fatores restritivos de produção A margem de contribuição por si só avalia financeiramente a diferença entre o preço de vendas e o custo variável, apresentando a rentabilidade de um determinado produto. O problema surge quando vamos avaliar no conjunto a produção e as vendas. Um produto pode ser extremamente rentável, porém, em função de sua complexidade, proporcionar baixa produtividade. Se produzirmos 10 unidades do produto A com uma margem de contribuição de R$ 2,00, teremos, ao final do processo, R$ 20,00 de margem de contribuição no conjunto. Por outro lado, se o produto B, também da mesma linha de produção, gera uma margem de contribuição de R$ 1,00 por unidade, e são produzidas 30 unidades deste no mesmo período do produto A, teremos uma margem de contribuição de R$ 30,00 no conjunto. Se a empresa der preferência ao produto que gera mais resultado em venda (A), vai reduzir a rentabilidade no conjunto em função de fatores restritivos ao processo produtivo. Essa análise deve ser constante para se poder maximizar a rentabilidade da empresa, ou seja, quanto maior for a margem de contribuição no processo, melhor será a rentabilidade. Para se neutralizar o efeito da restrição do processo, sugere-se a elaboração de um programa de produção (planejamento e controle) que considere não só os efeitos da margem de contribuição sobre os produtos, como também os ganhos de produtividade. Gestão de Custos 112 O problema de formatar os programas mais lucrativos de produção é, essencialmente, o de maximizar as margens de contribuição face aos diversos fatores restritivos. Exemplos Margem de contribuição baseada na estrutura de produção Produto A Produto B Preço em R$ 20,00 30,00 v 14,00 18,00 MCu 6,00 12,00 Produção/hora 3 un. 1 un. MCu/hora 18,00 12,00 Fonte: KLIEMANN NETO, 1989. Margem de contribuição baseada na rotação dos estoques Loja A Loja B Preço R$ 8,00 7,00 v 6,00 6,00 MCu 2,00 1,00 RCu 0,25 0,14 Vendas/ano 20.000 un. 44.000 un. MCu/ano 40.000,00 44.000,00 Fonte: KLIEMANN NETO, 1989. Análise de custo, volume e lucro (CVL) 113 É importante ressaltar que nem sempre a análise da margem de contribuição baseada apenas no aspecto financeiro pode ser tomada como base para decisões. Nas tabelas “margem de contribuição baseada na estrutura de produ- ção” e “margem de contribuição baseada na rotação dos estoques”, podemos verificar que produtos com uma margem de contribuição menor apresentam melhor desempenho, isto é, agregam maior valor se considerado o processo produtivo ou mesmo o giro dos estoques. (5.5) ponto de equilíbrio contábil, econômico e financeiro Conforme Martins, citado por Kliemann Neto, a classifica- ção do ponto de equilíbrio e sua utilização vai depender de quem vai utilizá-lo para tomada de decisão. a. Ponto de Equilíbrio Contábil: São levados em conta todos os custos e despesas fixas contáveis relacionados com o funcionamento da empresa. [Quanto se utiliza para cálculo os custos reais da empresa (os custos contábeis), o ponto de equilíbrio contábil representa o referencial da quantidade mínima a ser vendida.] b. Ponto de Equilíbrio Econômico: Adiciona-se aos custos e despesas fixas anteriormente citados todos os custos de oportunidade, como por exemplo aqueles referentes ao uso de capital próprio, ao possí- vel aluguel das edificações (caso a empresa seja dona do prédio) etc. Gestão de Custos 114 Ele mostra a quantidade mínima que a empresa terá de vender para assegurar a rentabilidade real dada pela taxa mínima de remuneração do capital investido. c. Ponto de Equilíbrio Financeiro: Os únicos custos e despesas fixas a serem considerados são aqueles efetivamente desembolsados no período de análise, isto é, aqueles que onerarão financeiramente a empresa.5 O autor informa o quanto a empresa terá de vender para não ficar sem dinheiro e, conseqüentemente, ter de tomar empréstimos, prejudicando ainda mais sua lucratividade. Se a empresa estiver operando abaixo do seu ponto de equilí- brio financeiro, ela poderá até mesmo cogitar uma interrup- ção temporária de suas atividades. Exemplo Dados Gerais Preço de venda R$ 8,00 unidade Custos e despesas variáveis R$ 6,00 unidade Custos e despesas fixas ao ano R$ 4.000,00 Depreciação ao ano R$ 800,00 Patrimônio líquido da empresa R$ 10.000,00 Taxa mínima de remuneração do capital investido: 10% ao ano. a. Ponto de equilíbrio contábil: Q* = 4.000,00/2,00 = 2.000 unidades. Análise de custo, volume e lucro (CVL) 115 b. Ponto de equilíbrio econômico: Q* = (4.000,00 + 1.000,00)/2,00 = 2.500 unidades. c. Ponto de equilíbrio financeiro: Q* = (4.000,00 + 800,00)/2,00 = 1.600 unidades. Fonte: KLIEMANN NETO, 1989. ( . ) ponto final No mundo globalizado dos negócios, onde há grande concorrência e os mercados são disputados palmo a palmo, há importância em se avaliar a atividade ou a operação em si, considerando os custos, volume de atividade e lucro. A empresa com um sistema eficiente de custos pode gerenciar o processo produtivo e preços dos produtos, pois utilizando as técnicas de análise, através do ponto de equilíbrio, identificará volume de produção, volume de vendas, faturamento, ponto de fechamento, margem de contribuição e custos variáveis, gerenciará preços, lucro, custo fixo, margem de lucro por produto e mais uma série de informações para tomada de decisão. Quando essa ferramenta não é utilizada, fica muito difícil montar e avaliar negócios nos quais alguns produtos apresentam prejuízos ou baixa rentabilidade, mas que poderiam ser negociados se formassem um pacote envolvendo outros produtos. Gestão de Custos 116 atividades 1. O que ocorre no ponto de equilíbrio quando há um aumento de x% nos seus custos e despesas fixas? 2. O que são os custos não-elimináveis? 3. Qual o conceito de margem de contribuição unitária? 4. Quais os principais itens em custos que representam, com maior consistência, os custos variáveis de uma empresa? 5. A empresa XP, que produz bombas submersas para utiliza- ção em garimpo, efetuou uma revisão de seus custos e despesas e encontrou os seguintes resultados: Custos e despesas fixas: depreciação de equipamentos R$ 100.000,00/ano; mão-de-obra indireta, R$ 400.000,00/ano; impostos e seguros de incêndio para área industrial, R$ 38.000,00/ano; despesas com vendas, R$ 150.000,00/ano. Custos e despesas variáveis por unidade: matéria-prima, R$ 200,00; mão-de-obra direta, R$ 100,00; embalagem, R$ 70,00; comissão dos vendedores, R$ 20,00; outras despesas, R$ 10,00. Sabendo-se que o preço de venda é de R$ 2.000,00 por unidade, o diretor comercial deseja obter um lucro líquido de 30% sobre as receitas totais, querendo saber também qual o faturamento necessário e quantidade de unidades a serem vendidas e produzidas durante um ano. ( 6 ) formação dos preços de venda: fundamentos e base de custo um dos desafios nas empresas consiste na formação dos preços de venda de seus produtos. Para tal, as organizações se deparam com dois problemas: o primeiro está relacionado à base de custo para formatar o preço de venda; o segundo, talvez o mais grave, refere-se ao mercado, uma vez que este determina o preço dos produtos. Para acharmos o custo e analisarmos se a rentalidade é a desejada, o ponto de partida é o preço estabelecido pelo mercado, o que constitui-se em um paradoxo. Sem dúvida custo e preço andam juntos. ( ) Gestão de Custos 120 Neste capítulo, analisaremos esses pontos e demonstraremos, através dos métodos, as formas e bases iniciais para o cálculo dos preços de venda. (6.1) fatores que interferem na formação dos preços de venda Alguns fatores interferem na elaboração do preço de venda de forma subjetiva, como veremos a seguir. Porém, o ponto de partida para qualquer análise é o processo e/ou metodologia de como apropriar o custo aos produtos. Além disso, também devemos considerar outras variáveis internas nas organizações, como processo produtivo, distribui- ção, layout etc., pois se a empresa tem problemas nesses itens, certamente o cálculo do preço de venda de um produto vai carregar junto essas deficiências. a. Condições de mercado: ▪ demanda esperada do produto; ▪ existência de produtos substitutos a preços competitivos; ▪ qualidade do produto relativa às exigências do mercado. Normalmente, quem determina o preço é o mercado, porém, se a demanda é alta, provavelmente o preço de venda deve carregar uma margem de lucro maior. Por outro lado, quando existe competição acirrada, a situação se inverte, ou seja, o preço tende a baixar – isso Formação do preços de vendas: fundamentos e base de custo 121 considerando a qualidade do produto exigida pelo mercado. b. Níveis de produção e de vendas (pretendidas e realizáveis): Em certos casos, ocorre que a produção é maior que as vendas e, em função das projeções destas ficarem abaixo do esperado, a tendência dos preços é baixar. O contrário também é verdadeiro. c. Custos e despesas necessários para fabricar, administrar e comercializar o produto: Esses custos e despesas deverão refletir no preço de venda, isto é, poderão tornar o produto mais caro para o consumidor. d. Exigências governamentais: ▪ controle de preços; ▪ impostos; ▪ código de defesa do consumidor; ▪ proteção / reserva de mercado etc. No Brasil, em um passado não muito distante, tivemos proteção e reserva de mercado de vários produtos, fato que custou muito caro ao desenvolvimento industrial em função do atraso causado pela falta de tecnologia. Contudo, é necessário lembrar que, em alguns setores em que o governo possui interesse, poderá acontecer novamente uma proteção, como ocorre com algumas comodities (suco de laranja, arroz, óleo de soja, entre outros), principalmente em relação a algumas maté- rias-primas, cuja forma de proteção se dá através da tributação elevada, a qual coíbe a compra do produto. Gestão de Custos 122 e. Remuneração do capital investido a partir das margens de lucro pretendidas: O preço de venda dos produtos deverá permitir que a empresa maximize seus lucros, mantendo a qualidade e atendendo as condições de mercado. Isso significa que o preço deverá ser coerente com o produto, dentro das condições que o consumidor exige e pode pagar, de tal forma que otimize a utilização da estrutura de produção da empresa, ou seja, aquela situação em que a produção motiva a venda ou quando a venda motiva a produção. Vamos considerar que uma empresa investiu R$ 100.000,00 na fabricação de um determinado produto, cujo custo base é de R$ 2.000,00 por unidade. Serão comercializadas 50 unidades desse produto e o retorno do capital investido da empresa é de 30%: Preço = R$ 2.000,00 + R$ 100.000,00 x 0,30 50 = R$ 2.600,00 (Preço de venda) Considerando que a empresa deseja essa margem de lucro sobre o capital investido, teremos, ao comercializar 50 unidades a R$ 2.600,00 (50 x R$ 20.600,00), um total de R$ 130.000,00, em que R$ 100.000,00 é o capital investido e R$ 30.000,00 o lucro. (6.2) etapas a serem consideradas na formação dos preços de venda Nesse ponto, há duas análises a serem feitas. A primeira, não suscetível a questionamento, diz respeito ao preço de Formação do preços de vendas: fundamentos e base de custo 123 venda ser definido pelo mercado: ou a empresa adequa os custos e processos para reduzir o lucro e ainda obter algum benefício ou, então, fica fora do mercado. A segunda aná- lise refere-se à correta exploração das etapas (procedimentos para se identificar os custos) e filosofia de custo adotada pela empresa, principalmente para apropriação correta dos custos fixos comuns ou não aos produtos. Isso é muito importante para obtermos parâmetros de comparação. Uma avaliação não invalida a outra: ou se parte de dentro para fora (custos e preço de venda), ou de fora para dentro (preço do mercado x custos internos). Formação do preço base desejado O preço desejado é aquele que proporciona a maior rentabilidade possível e, principamente, que o cliente tenha condições de pagar. Muitas vezes, a empresa dificilmente irá vender o produto para o consumidor final, como uma confecção, por exemplo: ela venderá para um lojista, e este repassará o preço com o lucro desejado ao consumidor final. Seguindo a lógica, essa confecção deve preocupar-se com o preço nos dois extremos, pois se o consumidor final não tiver condições de pagar pelo produto, o lojista não irá mais comprar a mercadoria. Resumindo, o preço base é o que vai satisfazer a todos os integrantes do processo: confecção, lojista e consumidor final. Crítica do preço base à luz das características do mercado O termo crítica do preço, utilizado pela maioria dos autores sobre o tema, entre eles Leone1 , na realidade deveria ser denominado análise de preço, considerando os seguintes fatores: Gestão de Custos 124 a. Preços praticados pela concorrência A análise busca identificar, junto à concorrência, qual o preço praticado para um determinado produto que contenha as mesmas características do seu. Muitas vezes, a identificação mostra que o produto do concorrente tem atrativos como qualidade, tipo de matéria-prima etc., isto é, algum destaque visível aos olhos do consumidor – que agrega valor ou não – que vai ajudar a definir o preço do produto. Vamos supor que seu concorrente venda uma caneta por R$ 2,00 a unidade, porém em uma única cor, e a sua empresa venda um produto semelhante, mas que tenha cinco cores diferentes, pelo mesmo valor. Provavelmente suas vendas serão mais significativas. Se sua empresa demonstrar um diferencial que for perceptível aos olhos do consumidor, como a variedade de cores, por exemplo, ainda que o produto seja comercializado ao preço de R$ 2,20, é provável que obtenha sucesso. b. Volume de vendas Tecnicamente, quanto maior for o volume de vendas e/ou produção de um determinado produto, maior será a diluição dos custos fixos agregados se, conforme vimos no primeiro capítulo, a filosofia do custeio total for utilizada. A título de ilustração, vamos supor a análise de custos de uma empresa que possua custos fixos na ordem de R$ 10.000,00, com o nível de atividade normal da produ- ção em 1.000 unidades. Nesse caso, o custo fixo por unidade será de R$ 10,00 (R$ 10.000,00/1.000 unidades). Se ocorrerem variações na produção, isto é, se aumentar a produção para 2.000 unidades, esse fato poderá interferir no preço de venda? Suponha que o preço de venda por unidade seja Formação do preços de vendas: fundamentos e base de custo 125 de R$ 20,00. Com a produção normal, o faturamento soma R$ 20.000,00 – R$ 10.000,00 de custo fixo, sobrando R$ 10.000,00. Se o cliente solicitar 2.000 unidades e negociar o preço a R$ 15,00 a unidade, o faturamento será R$ 15,00 x 2.000 unidades = R$ 30.000,00 – R$ 10.000,00 de custo fixo, sobrando R$ 20.000,00. Mesmo que, no limite, o cliente pague R$ 10,00 por unidade, o faturamento seria (R$ 10,00 x 2.000 unidades) de R$ 20.000,00 – R$ 10.000,00 de custo fixo, sobrando, ainda assim, R$ 10.000,00. É muito importante ressaltarmos que, nessa análise sobre a influência do volume em termos de preço, estão sendo considerados apenas os custos fixos, para se ter um exemplo mais contundente. Outros fatores também vão interferir no preço de venda, como custos variáveis, impostos, distribuição, processo produtivo, mão-de-obra etc. c. Prazos, qualidade, aspectos promocionais etc. Esses itens, em termos de análise de preços, são muito perigosos numa negociação, principalmente na relação pequeno fornecedor versus grande comprador (cliente). Deixando de lado nomes, muitas empresas pequenas querem uma oportunidade de abrir mercado junto a uma grande loja, por exemplo, um supermercado. Normalmente, para o novo fornecedor entrar na rede, além de baixar o preço, reduzindo drasticamente suas margens de lucro, e atender as exigências em termos de qualidade, prazos de entrega, apresentação do produto etc., terá que disponibilizar verba para promoção e, ainda, financiar o grande comprador com prazos de 30 e 60 dias. O pequeno fornecedor, sem ter uma estrutura de custo adequada, não terá condições de avaliar o preço de venda, que normalmente é imposto pelo mercado; com certeza, sem avaliar corretamente o preço de venda, poderá ter um Gestão de Custos 126 grande prejuízo. Normalmente, o pequeno se encanta com o volume, mas deixa de avaliar o que realmente interessa: a rentabilidade do negócio. No entanto, isso vale não só para os pequenos, mas para todas as empresas, pois esses pontos influenciam muito na formação correta dos preços de venda. d. Teste do preço praticado frente às reais condições do mercado Exemplo: Consideremos um município que dependa exclusivamente da agricultura em termos de geração de investimentos, de emprego e de renda. Se, por exemplo, a agricultura vai mal, em razão de problemas de quebra de safra ou mesmo de preços, os reflexos incidirão diretamente na comunidade. Dessa forma, seja qual for o produto, com exceção dos gêneros alimentícios básicos, os demais sofrerão as conseqüências, não por problema de preço, e sim pelo poder de compra do consumidor. Se o mercado estiver comprador, isto é, com a demanda maior que a oferta, o preço vai ser influenciado pela lei da oferta e procura, isto é, falta o produto, aumenta-se o preço; o contrário também é verdadeiro: muita oferta, o preço tende a baixar. Um exemplo clássico é com relação ao preço dos combustíveis. Supomos que, em algumas cidades, como Porto Alegre/RS, o preço médio da gasolina seja de R$ 2,49 por litro; já no município vizinho de Novo Hamburgo/RS, o preço cai para R$ 2,45 por litro em média, sendo que a distribuidora para as duas cidades é a mesma, assim como a distância e a tributação. Conclui-se que, se entrar um novo concorrente na cidade de Novo Hamburgo/RS, este vai ter de se adaptar às condições de mercado em termos de preço para poder competir. Formação do preços de vendas: fundamentos e base de custo 127 e. Estabelecimento de estratégias de preços direcionados Bornholtdt2 , em seu livro Orquestando Empresas Vencedoras, menciona um conceito do General San Martin sobre estratégia: “estratégia é quando a munição acaba, mas continua-se atirando para que o inimigo não descubra que a munição acabou”. O significado dessa frase serve para demonstrar a grande importância que a estratégia apresenta para as empresas e em termos de formação de pre- ços. Numa empresa, a estratégia está relacionada à arte de utilizar adequadamente os recursos físicos, financeiros e humanos, tendo em vista a minimização dos problemas e a maximização das oportunidades em seu ambiente. Quanto a preços, a estratégia busca atender a todos os clientes com o preço que eles podem pagar, no tempo que eles necessitam do produto e dentro da qualidade esperada, seja em condições normais ou para atender volumes e prazos diferenciados e descontos em promoções especiais. Vale ressaltar que essas condições, para serem atendidas, devem considerar a capacidade de produção da empresa, estrutura de custo dos produtos, margem de lucro e, principalmente, avaliar as necessidades de capital de giro para fazer frente às condições especiais relacionadas anteriormente. Por exemplo, a empresa X vende o produto Y em condições normais para um determinado cliente: 1.000 unidades mensais, com prazo de 15 dias para pagamento, considerando um volume financeiro de R$ 20.000,00. Se esse mesmo cliente solicitar que seja atendida uma demanda de final de ano – uma compra de 5.000 unidades do mesmo produto para entrega em 20 dias e com prazos para pagamento em 30 (trinta) e 60 (sessenta) dias, por exemplo – o faturamento passará para R$ 100.000,00 e a empresa terá de financiar o valor de R$ 100.000,00 por um prazo médio Gestão de Custos 128 de 45 dias; nesse tempo, terá de comprar mais matéria-prima, bancar mais estoque, pagar a mão-de-obra, adequar o processo industrial etc. bem antes de receber do cliente. Isso significa capital de giro para financiar a operação e atender a estratégia utilizada envolvendo volume, prazo e promoção. Se esses pontos que afetam o ciclo operacional da empresa e o capital de giro não forem considerados, mesmo que o negó- cio apresente lucro poderá faltar dinheiro para honrar compromissos. A empresa, então, será prejudicada seriamente ao atender uma estratégia diferenciada solicitada pelo cliente. Em qualquer situação, sempre deveremos avaliar o negó- cio sob todos os ângulos, mesmo que o lucro e o preço sejam excelentes, pois, se a estratégia no todo não for bem avaliada, as conseqüências poderão gerar prejuízo e comprometer o futuro da organização. (6.3) principais bases de custo para formação de preços A separação entre os custos pertencentes aos produtos (custos variáveis) e os custos pertencentes à estrutura geral da empresa (custos fixos) é fundamental para a correta defini- ção dos preços de vendas dos produtos. Custos dos produtos – “mark-up” Os custos dos produtos consistem na adição de uma margem fixa a um custo base: o mark-up. Partindo-se do custo base, a margem fixa servirá para cobrir os demais gastos e gerar lucro. Formação do preços de vendas: fundamentos e base de custo 129 O mark-up é um índice que, aplicado sobre o custo de um bem ou serviço, estabelece o preço de venda. É muito utilizado em empresas de pequeno porte, prinpalmente no comércio. Por exemplo, o comerciante compra um produto por R$ 10,00, multiplica esse valor por 3 (mark-up) e o vende por R$ 30,00: se o mercado aceitar, este será o preço; se o concorrente baixar o preço para R$ 15,00, o comerciante também vai baixar o seu, pois, afinal, ele está tendo um lucro de R$ 5,00 (R$ 15,00 – R$ 10,00), não se avaliando os outros fatores. Uma padaria, por exemplo, poderá aplicar um índice 2 (mark-up = 2) sobre o custo de produção de um bolo para formação do preço de venda. O custo base = R$ 2,00 x 2 (mark-up) = R$ 4,00 seria o preço de venda. O problema é saber como foi calculado o custo base. Atendendo a solicitação de um cliente do ramo de panifica- ção que estava com sérios problemas de rentabilidade, deparei-me exatamente com essa situação. Ele não considerava, no custo base de seus produtos, os custos indiretos de fabricação e tampouco apropriava os custos fixos. Em suas contas, o custo era formado somente com o preço por quilo da farinha que era aplicada ao produto e multiplicado por 3. O problema era tão sério que, por um lado, não havia rentabilidade e, por outro, o produto enfrentava problemas de mercado em função do preço. O que deveria ser feito era identificar corretamente os demais custos, principalmente os fixos, e distribui-los junto aos demais produtos, proporcionalmente ao volume ou em função do faturamento de cada um, para, a partir desse ponto, formatar-se o preço de venda. Gestão de Custos 130 O mark-up pode ser usado em qualquer situação, desde que estabeleça corretamente o custo base de um produto, partindo-se de todos os conceitos, filosofia e métodos de custos vistos nos capítulos anteriores. Custos totais (plenos) Quando se considera como base os custos totais, estamos admitindo, além dos custos variáveis, a totalidade dos custos fixos que é rateada sobre a totalidade produzida, isto é, se o custo fixo total foi de R$ 10.000,00 e produzimos 4.000 unidades do produto X e 6.000 unidades do produto Y, o custo fixo por unidade é de R$ 1,00, independente da quantidade de cada produto. Custos totais de produção são formados por: + despesas administrativas; + despesas comerciais; + despesas financeiras; + margem de lucro desejada = Preço de venda Logo, o preço de venda é formado pelo custo de produção multiplicado pelo mark-up. Exemplo Cálculo do preço de venda com base no custo de produção Produto A % Produto B % Matéria-prima 16,00 30,17% 6,00 9,16% Mão-de-obra 6,00 11,31% 12,00 18,32% (continua) CIF (200% da MOD) 12,00 22,60% 24,00 36,63% Custo de produção 34,00 64,10% 42,00 64,10% Desp. adm. fin. com. 20% do CP) 6,80 12,82% 8,40 12,82% Custos totais 40,80 76,92% 50,40 76,92% Margem de lucro (30% s/ CT) 12,24 23,08% 15,12 23,08% Preço de venda proposto s/ imposto 53,04 100,00% 65,52 100,00% Fonte: KLIEMANN NETO, 1989. Preço de venda = custo de produção x 1,56 (mark-up), onde: ▪ R$ 53,04/R$ 34,00 = R$ 1,56 ▪ Produto A > preço = R$ 34,00 (CP) x 1,56 = RS$ 53,04 ▪ Produto B > preço = R$ 42,00 (CP) x 1,56 = R$ 65,52 Ao observamos o exemplo, constatamos que o mark-up se concentra exclusivamente sobre o custo total de produção, o qual inclui matéria-prima, mão-de-obra direta e custos indiretos de fabricação. Considerando o produto A, cujo preço de venda é de R$ 53,04 menos R$ 34,00 relativo ao custo de produção, sobram R$ 19,04 menos R$ 6,80 de custos administrativos, comerciais e financeiros, sobrando, enfim, R$ 12,24 que representa o lucro. No produto B, a base de cálculos é a mesma. (conclusão) Se o mark-up tivesse sido calculado sobre os custos totais de produção do produto A, que somam R$ 40,80 (R$ 34,00 CP + R$ 6,80 DESP) x 1,56, o preço de venda passaria a R$ 63,65 – R$ 40,80 de custo total, sobrando um lucro de R$ 22,85 que representa 56% dos custos totais. a. Principal vantagem: Para alguns autores, entre eles Leone3 , o método assegura a recuperação total dos custos e a obtenção de uma margem planejada de lucro que é muito importante para formação de preços a longo prazo. b. Desvantagens (limitações): De uma maneira geral, o método predetermina uma porcentagem uniforme de lucro, ignorando que nem sempre os produtos podem auferir uma mesma taxa de lucro; não considera a elasticidade da procura, pois estabelece uma taxa fixa para as despesas de estrutura da empresa e, por não diferenciar os custos fixos e variáveis, esta será constantemente induzida a rejeitar encomendas que não cubram pelo menos o custo total do produto. Custos de transformação Esse método pressupõe que os lucros devem basear-se apenas no valor agregado à produção (os custos de transformação) e que as matérias-primas devem ser repassadas aos clientes sem gerar lucros. Ele é especialmente aplicável a indústrias em que os produtos utilizam a estrutura de produção da empresa de uma forma não muito homogênea. Analisando a participação dos custos de transformação Formação do preços de vendas: fundamentos e base de custo 133 sobre os preços dos produtos A e B, no exemplo anterior, notamos que a fabricação de uma unidade do produto A utiliza, proporcionalmente, menos estrutura de produção da empresa que uma unidade do produto B, bem como verificamos que os custos de transformação são aqueles custos necessários para se produzir o produto sem considerar a matéria-prima, ou seja, a mão-de-obra direta e os custos indiretos de transformação. Em razão dos custos financeiros de manutenção de estoques, algumas empresas que utilizam esse método adicionam uma certa taxa de lucro sobre os custos das matérias-primas. Avaliando o produto A, no exemplo anterior, podemos identificar que o valor do custo de mão-de-obra direta soma R$ 6,00 e que os custos indiretos de fabricação representam R$ 12,00, no que se conclui que os custos de tranformação somam a R$ 18,00. Observa-se também que, para se calcular o preço de venda, a empresa tem de recuperar outros custos operacionais, os quais, nesse exemplo, representam 20% sobre os custos totais, ou seja, matéria-prima a R$ 16,00 mais R$ 18,00 de custos de transformação que, somados, correspondem ao custo total de produção no valor de R$ 34,00. Sobre esse total calcula-se 20%, que representa os demais custos (despesas administrativas, financeiras e comerciais) igual a R$ 6,80. Os dados do exemplo estão considerando a margem de lucro de 68% sobre os custos de transformação, que somam R$ 18,00, sendo que o lucro é de R$ 12,24 para o produto A. Somando-se todas as etapas, o preço de venda será de R$ 53,04. A tabela a seguir apresenta o processo de formatação do preço de venda com base no custo de transformação. Gestão de Custos 134 Exemplo Processo de formatação do preço de venda com base no custo de transformação Produto A Produto B MP 16,00 6,00 Custos de transformação (CTRA) 18,00 36,00 Custos de produção (CP) 34,00 42,00 Desp. adm. fin. e com. (20% do CP)* 6,80 8,40 Custos totais (CT) 40,80 50,40 Margem de lucro (68% dos CTRA) 12,24 24,48 Preço de venda proposto 53,04 74,88 Fonte: KLIEMANN NETO, 1989. Para se formatar o preço de vendas, tomando-se como exemplo o produto A e utilizando-se o mark-up, adota-se o seguinte procedimento: Cálculo do mark-up do produto A: ▪ Mark-up sobre matéria-prima = R$ 40,80 (CT)/R$ 34,00 (CP) = 1,20 ▪ Mark-up sobre CTRA = R$ 34,00 (CP)/R$ 18,00 (CTRA) = 1,88 Cálculo do preço de venda do produto A: ▪ Preço de venda = MP x 1,2 + CTRA x 1,88 ▪ Produto A –> Preço = 16,00 x 1,2 + 18,00 x 1,88 = R$ 53,04 Formação do preços de vendas: fundamentos e base de custo 135 Custos variáveis Custo variável (ou marginal) é aquele custo que não seria incorrido se o produto não fosse fabricado. Ele é apurado a partir da filosofia do custeio direto (ou variável). Exemplo Cálculo dos custos totais com base no custeio direto Produto A em R$ MP 16,00 MOD 6,00 CIF variáveis 6,00 Custos marginais (CMg) 28,00 > custo variável do produto Custos fixos diretos (CFD) 5,60 Custos diretos (CMg + CFD) 33,60 > custo direto do produto Custos fixos indiretos 7,20 CUSTOS TOTAIS 40,80 > custo total do produto Margem de lucro de 43,7% S/CMg 12,24 Preço de venda 53,04 Fonte: KLIEMANN NETO, 1989. Analisando o exemplo, partindo-se do preço de vendas de R$ 53,04 – R$ 28,00 de custos marginais variáveis, Gestão de Custos 136 encontramos R$ 25,04 de margem de contribuição que representa o que sobra para cobrir os custos fixos e gerar lucro, ou seja, o somatório dos custos fixos diretos de R$ 5,60 mais os custos fixos indiretos de R$ 7,20 é igual a R$ 12,80. A margem de contribuição é de R$ 25,05 menos R$ 12,80 de custos fixos totais, sobrando R$ 12,24 de lucro. Enquanto o custeio total espera que os preços cubram a totalidade dos custos (inclusive os custos fixos), o custeio marginal (custo direto) considera que qualquer contribuição aos custos fixos é melhor do que nenhuma. Conseqüentemente, a formação de preços a partir dos custos marginais é bem mais flexível que a partir dos custos totais. O grande perigo do uso desse método decorre do fato que a empresa poderá concentrar a determinação dos pre- ços apenas sobre as contribuições marginais, desprezando a necessidade de recuperar também os custos fixos. ( . ) ponto final Neste capítulo, verificamos alguns métodos para se formatar os preços de venda, todos muito úteis quando desenvolvidos corretamente. Outro ponto importante, também observado, é que todos os métodos devem ser estruturados em função do custo base do produto, tanto quando se parte para o cálculo do preço de venda de um Formação do preços de vendas: fundamentos e base de custo 137 produto a partir do custo na empresa, como quando se analisa o preço de venda a partir do mercado, isto é, o mercado estabelece o preço e, na empresa, verifica-se o custo e a rentabilidade, considerando o custo base para tomada de decisão. Se, no entanto, a empresa possuir um produto específico e exclusivo, sem concorrência, e do qual o mercado necessite, o preço de venda será estabelecido por ela. Um exemplo são os remédios exclusivos produzidos pelos laboratórios. Muitas vezes o governo tem de intervir para conter abusos de preços. Foi o caso, no passado, de remé- dios contra a Aids. Finalizando, este capítulo demonstrou como estabelecer as bases de custos para se formatar os preços de venda e, conseqüentemente, as margens de lucro. Contudo, na maioria das vezes, é o “senhor mercado” quem dita as regras de preços para os produtos. atividades 1. Como são compostos os elementos para formação dos pre- ços de venda com base nos custos de transformação? 2. Considere as seguintes informações: matéria-prima de R$ 16,00 e mão-de-obra de R$ 6,00; custos indiretos de fabricação representando 200% da mão-de-obra; despesas administrativas e financeiras representando 20% do custo de produção e a margem de lucro, 30% dos custos totais. Considerando o método de formação do preço de venda com base nos custos totais e tomando como princípio as informações dadas, qual seria o preço de venda desse produto? Gestão de Custos 138 3. Qual a principal vantagem em se utilizar a técnica de formação do preço de venda com base nos custos totais? 4. Uma empresa possui um produto cuja composição de custos é a seguinte: matéria-prima, R$ 6,00; custos de transformação, R$ 36,00; as despesas administrativas e financeiras representam 20% do custo de produção e a margem de lucro é de 68% sobre os custos de transformação. Qual será o preço de venda desse produto? 5. O que significa custo marginal ou variável? ( 7 ) formação dos preços de venda: aplicações práticas, base nos investimentos, giro dos estoques e outros neste capítulo vamos apresentar alguns métodos complementares para formação do preço de venda enfocando a análise gerencial do processo, isto é, aplicando os conceitos anteriores para a complementação da análise da lucratividade sobre o produto. ( ) Gestão de Custos 142 (7.1) método do preço com base no retorno sobre o capital investido Segundo Zdanowicz1 , no método com base no retorno sobre o capital investido, o lucro será definido a partir de uma taxa predeterminada aplicada sobre o capital investido, que poderá ser o valor investido em um processo de fabricação. Exemplo Capital investido = R$ 5.000,00 Lucro desejado = 20% do capital investido Volume de vendas = 500 unidades Custo dos produtos = R$ 10,00 a unidade Preço = R$ 10,00 + R$ 5.000,00 x 0,20 500 unidades Preço de venda = R$ 12,00 Nesse exemplo, verificamos que a base de lucro sobre o produto tem relação direta com o volume produzido ou vendido, porém nem sempre a utilização do método é possível, pois se o volume é pequeno e o valor agregado também, o preço final do produto pode tornar-se inviável para o mercado consumidor. Formação dos preços de venda: aplicações práticas, ... 143 (7.2) retorno do investimento tendo como base o giro dos estoques Zdanowicz2 demonstrou de forma precisa o método do cálculo dos preços de venda, partindo do retorno do investimento e considerando o giro dos estoques. O método consiste em se estabelecer a taxa de retorno desejada de um produto e, a partir de seu custo, considerando o giro desse produto no estoque, formata-se o preço de vendas. Conforme a rotação dos estoques, o preço de vendas será maior ou menor. Para utilização do método se faz necessário conhecer algumas convenções: Quadro 7.1 – Simbologia adotada Convenções Descrição TRI Taxa de retorno sobre o investimento M Margem de lucro R Rotação (giro dos estoques) CT Custo total Pvu Preço de venda unitário estimado CDP Custo derivado de produção d Despesas diretas de venda, proporcionais ao preço Fonte: ZDANOWICZ, 1989. Gestão de Custos 144 Para se obter o preço de um produto que pertence a uma linha (ou grupo de produtos cuja taxa de retorno sobre o investimento é conhecida), basta multiplicar o custo total deste por um fator F que, por sua vez, é a função da rotação (ou velocidade de venda do produto). Fórmula base: Pvu = CT x f Para uma TRI de 20%, teremos a seguinte função: Rotação Fator 0,50 1,667 1,00 1,250 1,50 1,154 2,00 1,111 2,50 1,087 3,00 1,071 3,50 1,061 Fator é igual a: f = R R – TRI Sendo: f = fator R = Rotação TRI = Taxa de retorno esperada Formação dos preços de venda: aplicações práticas, ... 145 Onde, para a R (rotação) = 0,5, teremos: f = 0,5/(0,5 – 0,2) = 0,5/0,3 = 1,667 Para uma R (rotação)= 1,00, teremos: f = 1,0/(1,0 – 0,2) = 1,0/0,8 = 1,250 Supondo que o custo total de um produto seja R$ 1.000,00 e a taxa de retorno sobre o investimento seja de 20%, com a rotação de 0,5, teremos: Preço de venda = CT x f = R$ 1.000,00 x 1,667 = R$ 1.667,00 Observação: Pode-se calcular o fator para qualquer taxa de retorno exigida, desde que se saiba qual o giro (rotação) dos estoques (produto), apenas utilizando a fórmula. Para utilizarmos esse mesmo método na recuperação das despesas (impostos e outros custos variáveis), devemos considerar os seguintes aspectos: ▪ o custo derivado de produção (CDP), isto é, os custos variáveis que a empresa terá com a matéria-prima, mão-de-obra direta e despesas indiretas de fabricação, que são proporcionais ao aumento de produção, vão aumentar com a velocidade das vendas. ▪ o fator anterior considera que no custo total do produto está contemplado, inclusive, os custos variáveis de vendas, fato que não permite a identificação correta desses custos para avaliação e tomada de decisão. ▪ para identificar as despesas variáveis diretas de vendas, proporcionais ao preço de venda, deveremos conhecer a taxa “d”, que identifica as despesas relativas a comissões, publicidade, impostos etc., que deverão ser agregadas ao preço de vendas. Gestão de Custos 146 A nova equação para contemplar esses custos será a seguinte: PVu = CDP x f l – df f = R R – TRI Suponha a formatação do preço de vendas para um determinado produto considerando as seguintes informações: Exemplo Análise do custo e rentabilidade Dados do problema R$ Capital 6.000,00 TRI 20% Vendas totais 24.000,00 CDP por unidade física 750,00 ICM 17% Comissões 5% Promoções 2% Fonte: ZDANOWICZ, 1998. A velocidade das vendas (R) é calculada através de: R = ROL AOL = Vendas Capital = R$ 24.000,00 R$ 6.000,00 = 4 Então, f = 4 / (4 – 0,20) = 1,053 = fator Formação dos preços de venda: aplicações práticas, ... 147 Onde: d = ICMS + COM + PROM = 0,17 + 0,05 + 0,02 = 0,24 (24%) Pvu = R$ 750,00 x [1,053 / 1 – (0,24 x 1,053)] = R$ 750,00 x 1,410 Pvu = R$ 1.057,50 por unidade física. (7.3) método do preço com base nos custos padrão A utilização de custos padrão, segundo Kliemann Neto3 , tanto para os custos de produção quanto para as despesas do período, facilita e flexibiliza o processo de formação de preços e de tomada de decisão. Isso porque as eventuais variações entre os valores previstos e realizados serão rapidamente localizadas e seus efeitos sobre os preços de venda dimensionados e corrigidos. (7.4) método do preço com base nos preços estimados Esse método é especialmente adaptado para empresas que fabricam produtos volumosos, caros e normalmente produzidos em quantidades variáveis, a partir de especifica- ções técnicas fornecidas pelos clientes. São exemplos desse Gestão de Custos 148 tipo de situação a fabricação de turbinas, caldeiras, navios, estradas e obras de infra-estrutura em geral. Para esses casos, os preços devem ser negociados e estabelecidos com antecedência, em função das estimativas dos custos de produção em que vão incorrer: ▪ elaboração de uma lista detalhada dos materiais necessá- rios; ▪ estimativa dos custos de mão-de-obra por atividade (operação); ▪ aplicação de uma taxa predeterminada para os CIF; ▪ consideração da margem de lucro (sobre os custos totais, ou custos de transformação, ou o capital investido). O preço do produto será, então, a soma dos valores estabelecidos nas quatro etapas da sistemática apresentada acima. A experiência anterior de fabricação de itens semelhantes não deve ser negligenciada, devendo servir como importante ponto de referência e mesmo estabelecer padrões de procedimentos e metodologia de processo. Cabe ressaltar que, esse método, apesar de considerar todas as etapas na avaliação dos custos, quando é calculado em função de grandes obras na construção civil, como estradas, túneis e hidroelétricas, por exemplo, os contratos de fornecimento normalmente contemplam um ajuste de preços de até 30% em função de eventos não previsíveis. Formação dos preços de venda: aplicações práticas, ... 149 (7.5) método do preço com base nos preços conjuntos Aplicável em empresas que se caracterizam por ter uma produção conjunta, cuja base para formação do preço são as expectativas gerais de lucro, concorrência com produtos similares ou substitutíveis e condições gerais de mercado. Nesse tipo de empresa, os custos dos produtos têm pouco valor como guia para formação de preços, pois os métodos utilizados para obtenção desses custos são muito arbitrários (os preços de venda atuam nessas indústrias como um dos determinantes do custo dos produtos em vez do contrário). (7.6) método com base nas decisões das empresas concorrentes Qualquer método de determinação de preços deve comparar os preços determinados com aqueles praticados pelas empresas concorrentes. Nesse sentido, serão apresentados, a seguir, os principais métodos de comparação. Método do preço corrente É um método adotado, principalmente, quando os concorrentes praticam aproximadamente o mesmo preço. É o caso de oligopólios, em que os preços estão tabelados pelo Gestão de Custos 150 governo, de convênios de preços, entre outros. Nessas situações, a empresa vê-se obrigada a aceitar um preço que já existe, e ao qual ela, isoladamente, não tem poder para alterar ou combater. Em conseqüência disso, a otimização das margens de lucros da empresa passará, obrigatoriamente, pela minimização de seus custos de produção. Método de imitação de preços Nesse método, os preços a serem adotados são os mesmos praticados por uma empresa concorrente previamente selecionada e, entre as justificativas principais para sua utilização, estão a falta de pessoal técnico habilitado para a correta fixação de preços e de informações confiáveis sobre os custos de produção. Por esses motivos, trata-se de um método muito usado por empresas de pequeno porte, para as quais, independente da estrutura que possuam, o mais importante é estar com o produto no mercado; a partir desse ponto, o empresário responsável faz uma avaliação e, com base nos dados adquiridos, vai se ajustar ou sair do mercado em função da realidade dos seus custos. No período entre os anos de 2000 e 2002, participamos do programa de Extensão Empresarial do Sedai (Secretaria de Desenvolvimento Industrial e Assuntos Internacionais) do Rio Grande do Sul, em convênio com a Universidade de Caxias do Sul (UCS), onde prestávamos serviços de consultoria, em todas as áreas, para empresas de pequeno porte na região das Hortênsias na Serra Gaúcha. Na ocasião, constatamos que, das 300 empresas por nós atendidas, aproximadamente 90% utilizavam esse método para Formação dos preços de venda: aplicações práticas, ... 151 formação do preço de venda. As pequenas empresas não avaliavam seus custos e confundiam, muitas vezes, “dinheiro” em caixa com o lucro, acreditando que o preço praticado estava correto. É interessante ressaltar que, na maioria das vezes, essa forma de fixar o preço dava certo, pois se tornava um padrão. Para o cliente, o diferencial para tomada de decisão da compra era a qualidade e o prazo de entrega do produto. Método de preços agressivos Esse método consiste na redução drástica dos preços até níveis pouco superiores aos dos custos e despesas variá- veis. É utilizado, principalmente, quando as empresas possuem grande proporção de ativo, como as companhias ferroviárias, por exemplo, ou aquelas que possuem alta rotatividade nos seus estoques, como os supermercados, ou ainda quando o mercado se encontra muito recessivo. Uma empresa que adote uma política de redução drástica de preços com o objetivo de levar à ruína seus concorrentes e ter, após isso, o mercado à sua disposição, configura-se na situação conhecida como dumping. Esse tipo de prática é proibido no Brasil, conforme a Constituição Brasileira, e também a nível internacional – segundo nos ensinam Longenecker, Moore, Petty e Palich4 – através de acordos e tratados internacionais que penalizam empresas que praticam o dumping. Gestão de Custos 152 Método de preços promocionais Segundo Kotler5 , o método de preços promocionais caracteriza-se pela oferta de alguns produtos a preços tentadores, com o objetivo de atrair clientes. É utilizado principalmente por empresas comerciais, pois proporciona a intensifica- ção do fluxo de clientes potenciais, os quais seguidamente acabam adquirindo também outros produtos a preços normais. Um exemplo são as promoções “pague 1 e leve 2”, como acontece nos supermercados com produtos como sabonete, creme dental, entre outros. Método baseado nas características do mercado A utilização desse método exige, por parte da empresa, um profundo conhecimento do mercado; nesse caso, especificamente com relação ao consumidor final do produto e, obviamente, à concorrência. Para sua utilização, devemos conhecer o perfil dos clientes atuais, ou seja, avaliá-los por classe, por renda, por idade, por sexo etc. Devemos considerar também o perfil dos clientes em potencial, ou seja, aqueles que queremos conquistar e, por fim, estarmos atento à evolução do mercado através de indicadores como variação do poder aquisitivo dos consumidores, fenômenos relativos à moda, mudança de hábitos etc. A empresa poderá, por exemplo, estabelecer alternadamente preços mais elevados e, com isso, procurar atingir as classes economicamente mais favorecidas (ricas); ou instituir preços populares, atraindo o interesse das classes menos favorecidas. A utilização dessas estratégias implicará, normalmente, em modificações nas características técnicas dos produtos e/ou nos seus custos de produção. Para Kotler6 , o produto deve ter um diferencial perceptível aos olhos do Formação dos preços de venda: aplicações práticas, ... 153 cliente, não bastando atender suas necessidades, mas indo além, isto é, superando suas expectativas. Surgem, desse ponto, as diferenças no atendimento aos diversos públicos. Na indústria automobilística isso é bem perceptível em termos de modelos populares. Há um público específico para o carro de mil cilindradas básico e outro, mais exigente, mas que também deseja um carro de mil cilindradas. Nesse caso, o veículo vem completo, ou seja, com toda a tecnologia e sofisticação que é possível para atender a este público. O processo de produção pode ser o mesmo, mas com certeza muitas matérias-primas e acessórios serão diferenciados. (7.7) método misto Esse, seguramente, deveria ser o método mais utilizado, porque envolve uma combinação simultânea entre os custos incorridos a produção e a comercialização dos produtos, na avaliação da concorrência e nas características de mercado. Tende a ser o método mais correto por considerar, implicitamente, as conseqüências de longo prazo da escolha dos preços sobre a saúde financeira da empresa, pois no preço de venda está embutida a margem de lucro sobre o produto que, em suma, representa a rentabilidade da empresa, ou seja, o retorno do investimento. Esse método contempla aquilo que apregoam os estrategistas de marketing, como Kotler7 , Peters8 , Porter9 , entre outros: a visão do todo, avaliando aspectos de curto, médio e longo prazo para tomada de decisão e formação de preços. Gestão de Custos 154 Porém, nem sempre isso é possível, sendo importante estabelecer corretamente os custos e adequar o método de formação de preços de forma que possibilite ao empresário estimar corretamente a rentabilidade da empresa e também que esta se mantenha no mercado. (7.8) fórmula base para formatar o preço de venda Todos os métodos são válidos, porém, para contemplar os custos comerciais variáveis, isto é, impostos, comissões, fretes, algumas despesas comerciais variáveis e mais a margem de lucro desejada sobre o preço venda, é necessária a utilização da taxa de marcação (TM), ou seja, um divisor ou o mark-up para formatar o preço de venda. TM = 100 – (Custos comerciais variáveis + Margem de lucro desejada)/100 Preço de venda = Custo base Taxa de marcação sem IPI O preço de venda é calculado a partir do custo base do produto divido pela taxa de marcação. Vale lembrar que o cálculo do IPI é sempre agregado após o cálculo do preço de venda, conforme exemplos a seguir. Exemplos Supomos uma indústria metalúrgica que produz bombas hidráulicas para utilização em veículos pesados, cuja composição dos custos do produto, considerando que as matérias-primas utilizadas estão com o custo líquido, isto é, deduzidos os respectivos créditos fiscais, é a seguinte: Formação dos preços de venda: aplicações práticas, ... 155 Dados básicos Dados de custo Valores R$ Matéria-prima 700,00 Mão-de-obra 200,00 Custos indiretos de fabricação variáveis 100,00 Custos fixos (cf) 100,00 IPI 10,00% ICMS 17,00% PIS 0,75% Finsocial 0,60% Comissões 4,90% Despesas administrativas e financeiras 20% do CP Lucro desejado sobre os custos totais 30,00% Fonte: KLIEMANN NETO, 1989. a. Com base nos custos totais: Preço = CP x 1,20 x 1,30 1 – 0,2325 = CP x 1.56 0,7675 = CP x 2,03257 Com esse método, verificamos que a cobertura das despesas comerciais, financeiras e administrativas correspondem a 20% dos custos de produção (CP) e que a margem de lucro, na ordem de 30%, também é calculada sobre os custos de produção mais os 20% relativos a despesas. Essa conta não inclui os custos relativos a impostos e outros que são incidentes sobre o preço de venda. Gestão de Custos 156 O custo base é representado por R$ 1.100,00 (MP + MOD + CIF + CI) x 1,56 = R$ 1.716,00, que é o preço de venda sem despesas comerciais e impostos. Usando-se as fórmulas dadas para o cálculo da TM (taxa de marcação) e do preço de venda, teremos: TM = 100 – [17,00%(ICMS) + 0,75%(PIS) + 0,60% (Finsocial) + 4,90% (Comissões)]/100, onde (100 – 23,25)/100 = TM 0,7675. Preço de venda = Custo base Taxa de marcação = R$ 1.716,00 0,7675 = R$ 2.235,83, (sem IPI) Com o IPI, o preço de venda será de R$ 2.235,83 + 10% (IPI) = R$ 223,58 = R$ 2.459,41 Demonstração dos resultados: preço de venda com base nos custos totais Valor em R$ Dados 1.100,00 Custo de produção 519,83 Taxas sobre preço de venda (23,25%) 220,00 Despesas adm. financ. e comerc. 396,00 Lucro desejado s/ custos totais 2.235,83 Preço de venda b. Custo base = Custos de transformação O custo de transformação representa a mão-de-obra mais os custos indiretos de fabricação que, nos dados do problema base, somam R$ 400,00, sobre cujo valor o lucro desejado é de 70%, ou seja, R$ 280,00. Sobre o custo de produção, o qual soma R$ 1.100,00, vai recair o custo das despesas administrativas, financeiras e comerciais as Formação dos preços de venda: aplicações práticas, ... 157 quais representam 20%, isto é, R$ 220,00. Considerando esses fatores, teremos: Lucro desejado = 70% dos custos de transformação (CTRA), onde: Preço = CP x 1,20+CTRA x 0,70 1 - 0,2350 = MP x 1,20 + CTRA 1,90 0,7675 Preço de venda = R$ 700,00 x 1,20 + R$ 400,00 x 1,90 R$ 2.084,69 = R$2.084,69 Se considerarmos o IPI, o preço de venda será R$ 2.084,69 + 10% (R$ 208,47) = R$ 2.293,16. É importante observarmos que, para formatar o preço de venda, a base do lucro está exclusivamente sobre os custos de transformação, ou seja, 70%, que representam R$ 280,00. Demonstração dos resultados: preço de venda com base nos custos totais Valores em R$ Dados 1.100,00 Custos de produção 484,69 Taxas sobre vendas 220,00 Desp. adm. financ. comerc. 280,00 Lucro desejado 2.084,69 Preço de venda c. Custo base = Custos variáveis Ao se utilizar esse método para formação do preço de venda, vamos considerar tanto os custos comerciais variáveis como outros custos variáveis expressos em porcentagem mais a porcentagem de lucro desejada, as quais vão incidir Gestão de Custos 158 por dentro, ou seja, sobre o preço de vendas. Em função disso, vamos considerar os seguintes fatores, para utilizar o mesmo exemplo: ▪ despesas administrativas, financeiras e comerciais = 10% do preço de venda. ▪ lucro desejado = 15% sobre o preço de venda. ▪ taxa de cobertura para os custos indiretos fixos = 5% do preço de venda. Preço = Custos variáveis 1 - (0,2350+0,30) = Custos variáveis 0,4675 = CP x 2,13904 O custo base ficou em R$ 1.000,00 porque foram retirados os custos fixos indiretos, que agora representam 5% sobre o preço de venda, e os custos relativos. As despesas administrativas, financeiras e comerciais estão representando 10% sobre o preço de venda e, juntas, somam 15%. O lucro agora é de 15% sobre o preço de vendas. O cálculo da taxa de marcação será TM = 100 – (23,25% (impostos e outros custos) + 15% margem de lucro + 15% de custos indiretos e despesas)/ 100 = TM 0,4675, onde: Preço de venda = Custos base Taxa de marcação = R$ 1.000,00 0,4675 = R$ 2.139,03, sem IPI Com IPI, o preço de venda será de R$ 2.352,94 (R$ 2.139,03 + R$ 2013,90). É importante ressaltarmos que, tanto os custos vari- áveis quanto o lucro, são representados em porcentagem sobre o preço de venda. Formação dos preços de venda: aplicações práticas, ... 159 ( . ) ponto final Neste capítulo, como nos anteriores, mais uma vez observamos que, para se calcular o preço de venda, não importa o método, e sim a origem da base de custo do produto. Se esse ponto não estiver estruturado, conseqüentemente o preço de venda do produto não servirá como parâmetro para se avaliar a rentabilidade da empresa, principalmente se o preço de venda partir do mercado. Outro fator importante é que, se a empresa está com preço de venda adequado e tem problemas financeiros, não é um problema de margem de lucro, e sim uma conseqüência dos processos produtivos mal estruturados, problemas de capital de giro, avaliação dos custos equivocada etc. Contudo, através dos preços de venda podemos avaliar muitos problemas e chegar à origem de suas causas. atividades 1. Conseidere que um empresário investiu R$ 10.000,00 em uma linha de montagem do produto X, cujo custo de fabricação é de R$ 50,00 por unidade, e sobre o qual ele deseja um lucro de 20%. Estima-se uma produção de 1.000 unidades do produto. Qual o preço de venda desse produto? 2. Para que tipos de empresa a utilização do método de venda com base nos preços estimados é recomendada? 3. Supondo que uma empresa de esquadrias padrão para casas populares possua, no produto mais simples, os seguintes custos por unidade: matéria-prima, R$ 700,00; Gestão de Custos 160 mão-de-obra, R$ 200,00; custos indiretos de fabricação variáveis, R$ 100,00; custos fixos, R$ 100,00. O ICMS representa 17%; Pis e Cofins, 1,35%; comissões, 4,90%; despesas administrativas e financeiras, 20% do custo de produção e margem de lucro de 30%. Tomando como base o método do preço de venda pelos custos totais, qual seria o preço de venda do produto? 4. Em que se apóia o método do preço de vendas baseado nas características do mercado para formatar o preço de venda? 5. A rede de supermercados Preço Baixo, localizada na cidade de Confins-GO, tem no estoque um refrigerador marca X que custou R$ 1.000,00. A empresa trabalha com uma taxa de retorno sobre o investimento na ordem de 20% e o giro do estoque desse produto não passa de 0,5 em um ano. A empresa está vendendo o produto a R$ 2.120,00 a unidade. Considerando o método do retorno do investimento com base nos estoques, por quanto a empresa poderia vender esse produto (já inclusos os impostos)? ( 8 ) o custo invisível de produção neste capítulo e nos próximos, detalharemos alguns tópicos mais específicos na gestão de custos, como o custo invisível, também considerado, segundo Beulke e Bertó1 , como o terceiro elemento. Informações e conceitos para que o administrador tenha mais elementos com objetivo de subsidiar suas decisões. ( ) Gestão de Custos 164 (8.1) elementos do custo de produção O custo de produção, de maneira geral, é formado pela matéria-prima direta mais a mão-de-obra direta e as despesas (custos) indiretas de fabricação. Consideremos a composição de custo de um curso de Administração: material direto, que engloba livros, grava- ções, apostilas, cadernos, giz, transparências, pastas, crachás etc.; a mão-de-obra direta, que envolve o salário dos professores e auxiliares diretos, exclusivamente envolvidos com a realização do curso; e, finalmente, o custo invisível – despesas indiretas que representam o consumo dos recursos indiretos como atividades de apoio relativas à administração, estrutura, serviços gerais, equipamentos etc., que não só servem aos cursos, mas a toda universidade, cujo custo deve ser apurado e apropriado ao curso. No projeto de consultoria em uma empresa de presta- ção de serviços em administração, o material direto será constituído pelo material de reprodução, pastas, papéis, materiais de escritório, mão-de-obra direta, composta pelos técnicos envolvidos no projeto, custos de transporte, hospedagem etc. O invisível a ser apropriado deve abranger: aluguel da sede, telefone, salários dos gerentes, equipamentos como datashow, entre outros que também prestam serviços para outros projetos de consultoria. É importante ressaltar que, para cada atividade – indústria, comércio e serviços –, a composição desses custos indiretos varia. Segundo observamos nas pesquisas de diversos autores, entre eles Kliemann Neto2 , e pela vivência prática em consultoria empresarial em custos, via de regra, na indústria, a composição do custo derivado de produção é de 34% O custo invisível de produção 165 de despesas indiretas de fabricação (invisíveis), 33% de mão-de-obra direta e 33% de material. Já no comércio, a composição é de 30% de despesas indiretas, 20% de mãode-obra direta e 50% de materiais. Nos serviços, a composição é de 20% de despesas indiretas, 60% de mão-de-obra direta e 20% de material. O custo invisível de produção – indireto O custo invisível é aquele que não está diretamente alocado ao produto, sendo difícil de ser mensurado e apropriado. Os sistemas de custeio, em sua totalidade, abordam o problema e contabilizam várias formas de apropriação, sendo que o sistema de custeio por atividade (ABC), como observamos no segundo capítulo, é o mais adequado para identificar esse tipo de custo. O destaque a esse tema é importante porque, de uma forma direta, ele afeta a rentabilidade das organizações de diversas formas, principalmente em função de sua não identificação – que o leva a influenciar no processo produtivo, gerando perdas, retrabalho, baixa produtividade etc. Leone3 o define como terceiro elemento, representado pelo consumo dos fatores de produção constituídos pelos equipamentos, máquinas, ferramentas, instalações, recursos humanos indiretos, recursos indiretos de materiais, organização e tecnologia e considerado indireto porque o objeto do custo é a determinação e o controle do custo dos produtos. Em termos de gestão, o primeiro passo para implantação de um sistema de custo é a identificação do custo propriamente dito; o segundo, fazer uma análise para reduzir o custo em si e suas conseqüências em outras áreas da empresa. Supomos que foi identificado, na máquina X, o consumo de energia de R$ 100,00 por hora devido ao transporte de Gestão de Custos 166 matéria-prima, o qual é feito por uma esteira onde a fonte de energia é a própria máquina. Esse custo tem de ser apropriado ao produto. Se modificarmos o layout, poderemos reduzir o tempo de transporte e baixar o consumo para R$ 60,00 por hora e se aumentarmos a produtividade, vamos reduzir o custo unitário do produto, aliando dois elementos: redução do consumo de energia da pró- pria máquina e, conseqüentemente, do custo unitário do produto. Se essa máquina estivesse produzindo 200 unidades por hora, o custo de energia anterior seria de R$ 100/200 unidades = R$ 0,50 por unidade. Se o consumo fosse reduzido com as medidas sugeridas, o custo seria de R$ 60,00/200 unidades = R$ 0,30 por unidade. Outra análise que poderia ser feita seria a do aumento da produção por hora, considerando o mesmo custo de energia, por exemplo, o aumento da produção para 250 unidades por hora: custo da energia = R$ 100,00/250 unidades = R$ 0,40 por unidade. Pode-se melhorar ainda mais ao aumentar a produção para 250 unidades e combinar com a redução do consumo de energia: R$ 60,00/250 unidades = R$ 0,24 por unidade, o que seria ótimo, pois o custo por unidade é reduzido no geral e, simultaneamente, a empresa ganha em termos de produtividade. Se esse custo não fosse bem identificado e avaliado, dificilmente essa análise poderia ser feita. O fato importante é que a principal fonte de rentabilidade de uma empresa está na produção e não no preço de venda, pois este normalmente quem dita é o mercado. Material direto Quando se elabora informações de custos, estas se destinam a ajudar os diversos níveis gerenciais a exercer atividades O custo invisível de produção 167 de controle, de planejamento e de tomada de decisão. A contabilidade considera como custo de produção a soma de três elementos distintos: material direto, mão-deobra direta e despesas indiretas de fabricação. Quando se procura estabelecer informações de custos para atividades de controle, de planejamento e tomada de decisão, o contador considera o material direto (ou simplesmente o material comprado para uma finalidade específica de produzir um determinado item) como um item financeiro, e não econômico. Ele distingue o material de dois outros fatores de produção: a mão-de-obra direta e as despesas indiretas de fabricação. O material (matéria-prima) vem do fornecedor para ser transformado num produto acabado, porém as atividades desenvolvidas para aquisição dessa matéria-prima são mais administrativas e financeiras. A aquisição do material depende da situação financeira da empresa em termos de disponibilidade e de crédito. Esse fato não ocorre com os dois outros tipos de custo (matéria-prima e mão-de-obra). Para Leone4 , a empresa, na verdade, já está dimensionada em termos de mão-de-obra e de despesas indiretas de fabricação, que representam os fatores de produção próprios. O material só é adquirido à medida que a empresa irá produzir algum item para o qual ele se faz necessário; nesse sentido, o verdadeiro custo de produção é composto apenas pela mão-de-obra direta e pelas despesas indiretas de fabricação que, em linhas gerais (somados os dois custos), referem-se ao custo de transformação. Transformação significa conversão, na qual a matériaprima é transformada em produto acabado com emprego de homens e capital. O capital, nesse caso, engloba máquinas, equipamentos, instalações, serviços, organização, tecnologia, supervisão, treinamento etc. Gestão de Custos 168 O custo de produção O verdadeiro custo de produção (para finalidades de controle, planejamento e tomada de decisões) é composto apenas dos custos de mão-de-obra direta e das despesas indiretas de fabricação. Um exemplo prático dessa afirmativa é quando precisamos encomendar a um serralheiro o orçamento para uma janela basculante. Ele faz suas medições, recebe informações quanto às características do produto e define o seu orçamento da seguinte forma: Material R$ 500,00 Mão-de-obra R$ 1.000,00 Total R$ 1.500,00 No valor da mão-de-obra estão incluídos os salários pagos aos serralheiros auxiliares, parte dos custos da estrutura da marcenaria (depreciação dos equipamentos, consumo de ferramentas, uso das instalações, gastos com aprendizagem e treinamento, tecnologia já desenvolvida, juros, administração, entre outros) e o lucro do serralheiro proprietário (seu salário é o lucro propriamente dito). O que a serralheria vai fazer é transformar em basculante o material que será comprado, isso porque, não tendo capital de giro para bancar a compra do material, o serralheiro irá pedir um adiantamento ao cliente na ordem de 50% (R$ 750,00) para fazer frente à compra da matériaprima e custos iniciais de transformação. O custo verdadeiro da serralheria é o da mão-de-obra. O verdadeiro custo de produção para o serralheiro é o custo sobre o qual se pode exercer certo controle e, por isso mesmo, ganhar mais dinheiro, caso use os seus recursos O custo invisível de produção 169 próprios com maior eficiência. Caso o serralheiro, não em termos físicos, mas em termos econômicos, pudesse comprar o material e estocá-lo, poderia obter algum lucro se trabalhasse com grande eficiência, e isso somente ocorre a longo prazo, com medidas mais profundas no processo tecnológico. Sabemos que o material é transformado em produto acabado pela ação do homem (fator de produção pessoal) com a ajuda indispensável do capital (máquinas, ferramentas, equipamentos etc.) e que o custo verdadeiro de produ- ção é a soma desses dois consumos. Podemos afirmar que o capital é outro operário, ao qual nunca vemos. Sabemos que este existe e funciona como se estivesse lado a lado com o operário real (pessoal), então o chamamos de custo invisível ou operário invisível, conforme Leone5 . O operário invisível e/ou terceiro elemento Alguns autores como Kliemann Neto6 , Beulke e Bertó7 , Leone8 , Martins9 , entre outros, costumam chamar o custo invisível de terceiro elemento ou, mais precisamente, de despesas indiretas de fabricação que, na realidade, representam, em termos monetários, o uso de recursos gerais da fábrica como equipamentos, instalações, ferramentas, serviços, organização e tecnologia. O operário invisível apresenta algumas características tais como: ▪ normalmente é mais caro que o operário real, quando ambos são avaliados por medidas iguais; ▪ representa a estrutura fixa da fábrica; ▪ acompanha o operário real onde quer que ele vá, dentro da fábrica e dentro do horário de trabalho. Se o operário trabalhar em dois turnos ou mais, com Gestão de Custos 170 mais produtos, ele está lá, inflexível; ▪ se operário real parar por qualquer motivo, o invisí- vel também vai parar; ▪ se o operário real gastar duas horas para fazer um produto, o operário invisível vai gastar o mesmo tempo etc. Se observarmos, o operário invisível está sempre presente em qualquer atividade da empresa (produção – transformação), pois é um custo fixo, e independente do que a empresa produzir, ele vai continuar existindo. Daí a grande preocupação em se identificar esse custo no processo de transformação. O consumo de capital, na realidade, é o investimento realizado na compra de máquinas, equipamentos, instala- ções etc., o qual é parte integrante do processo produtivo que resulta do uso das máquinas e instalações, transformando-se em aluguéis, seguros, depreciações, instalações, reparos, manutenção e juros, emprego de pessoal auxiliar, administrativo e de supervisão, gerando os custos respectivos de salários, encargos sociais, extraordinários, treinamento, tempo improdutivo, consumo de energia e de combustíveis, utilização de ferramentas, emprego de materiais auxiliares, como lixas, eletrodos etc.; outros custos decorrentes de atividades gerais como vigilância, segurança, transportes, comunicação; impostos relativos a fabricação etc. Esses custos resultantes são acumulados, por natureza, em contas próprias, cuja conta geral, de controle, representa as despesas indiretas de fabricação ou custos indiretos de fabricação, os quais, na realidade, são necessários para transformação de uma matéria-prima em um produto acabado, ou melhor ainda, conforme Beulke e Berto10, “o nosso operário invisível que não aparece diretamente na elaboração do produto”. O custo invisível de produção 171 A soma desses custos é relevante em função de que: ▪ o total desses custos ocupa uma posição relativamente preponderante em comparação com o custo total de produção. Nas empresas industriais o total das despesas indiretas de fabricação costuma ser na ordem de 30%, aproximadamente; ▪ as despesas indiretas de fabricação representam diversas despesas, completamente diferentes umas das outras. Enquanto o material direto é constituído de uma despesa de natureza única, o mesmo acontecendo com a mão-de-obra direta, os custos indiretos de fabricação são espalhados; ▪ o total dessas despesas é uma soma de diversas despesas de naturezas diferentes, as quais sofrem controles diversos, exercidos por diferentes componentes da organização, os quais, por sua vez, visam atender objetivos diferentes; ▪ o comportamento das diversas despesas em relação a um parâmetro operacional assume diversas formas. Na prática, grande parte das empresas industriais utiliza-se do parâmetro “homens/hora” por se constituir naquele que se relaciona com a idéia do “operário invisível” ou “fantasma”. Seguindo essa corrente, o operário invisível é influenciado pela quantidade de “homens/hora”, parâmetro operacional representativo da atividade do operário real; ▪ os custos que constituem as despesas indiretas de fabricação representam o consumo da capacidade instalada. Essa capacidade está dimensionada para atender determinado volume de produção. O fato de as diversas despesas indiretas de fabrica- ção representarem o consumo das instalações, dos Gestão de Custos 172 equipamentos, dos materiais auxiliares, dos recursos humanos indiretos e da própria organização fabril confere ao operário invisível uma significa- ção especial. Por esse motivo, as análises utilizadas para definir essas despesas, diante do volume do parâmetro (ou parâmetros) referencial, indicam imediatamente os desvios de eficiência e de uso na utilização da capacidade instalada. As organizações, de um modo geral, possuem o operário invisível: aquele custo não identificado e de difí- cil valorização. Supondo um layout de uma fábrica todo desordenado, o que acontece? A produção sai dentro dos padrões estabelecidos, com determinada despesa apropriando a ineficiência, que não aparece na planilha para formação do custo – o operário invisível. O efeito depreciação A depreciação refere-se ao decréscimo no valor venal de um bem e pode ser conceituada sob três diferentes óticas e apropriada ao custo indireto de fabricação, conforme nos ensina Martins11 e Kliemann Neto12. A depreciação de um bem é o chamado operário invisível: não se observa o desgaste das máquinas e equipamentos, mas ele está lá. Se por um lado é apropriado como despesa, por outro, o aspecto financeiro, representa uma geração de caixa, pois é deduzido como despesa nos demonstrativos de resultados, porém não há o desencaixe financeiro, isto é, o dinheiro não sai do caixa como nas outras despesas. Nesse contexto, o administrador tem de ter muito cuidado no quesito custo, pois o bem tem uma vida útil e sua depreciação vai obedecer aos critérios estabelecidos em lei. Se um bem possui uma vida útil de dez anos, O custo invisível de produção 173 com depreciação linear, e seu valor é de R$ 10.000,00, ele só pode ser depreciado R$ 1.000,00 ao ano: portanto, o rateio da depreciação deverá ocorrer sobre R$ 1.000,00 por ano e não R$ 10.000,00 de uma só vez. Algumas formas de depreciação, segundo Kliemann Neto13 e Leone14 , refletem aspectos importantes na gestão de custos, pois um determinado bem, em termos contá- beis, pode ter uma vida útil de cinco anos e, em virtude das condições de uso, o mesmo bem pode ter de ser substituído em dois anos. Em função desse ponto é que se avalia a forma como o bem é depreciado para apropriá-lo corretamente aos custos. A principais formas de depreciação são: a. Física: é a perda de valor pelo desgaste do bem. O desgaste, por exemplo, em uma máquina ou equipamento, decorrerá não apenas de sua utilização normal, mas também devido à ação do tempo e das intempéries. b. Econômica: refere-se ao declínio sofrido na capacidade que o bem apresenta em gerar receitas. Se o valor da produção de um equipamento diminui com o passar do tempo, o seu valor intrínseco sofrerá uma redução similar. As contínuas inovações psicológicas, as quais acontecem com uma rapidez cada vez maior, e também a variação de gosto dos consumidores, podem ocasionar rapidamente a obsolescência de um bem ou tornar a sua utilização antieconômica. Assim, a exaustão física do equipamento e, principalmente, a obsolescência deste e também do próprio produto, ocasiona a queda no valor líquido da produção. c. Contábil: refere-se a uma estimativa de perda de valor sofrida pelo bem, com o propósito de realizar um registro contábil. Gestão de Custos 174 O que se faz é estimar o prazo, chamado de vida útil, ao longo do qual se julga que o bem terá uma utilização econômica, exceto as limitações colocadas pela legislação do imposto de renda. No final de períodos predeterminados (o ano, usualmente), são reservadas quantias que, acumuladas, geram uma soma capaz de recompor o bem ao final de sua vida útil, cujos valores são definidos por um dos métodos expostos posteriormente. A forma de depreciação, se acelerada ou normal, vai influenciar nos custos, sendo, contudo, um custo de transformação, pois a utilização das máquinas e equipamentos, que provoca o desgaste destes, faz parte do processo produtivo. Esse desgaste tem de ser mensurado em termos de custos, mas ao mesmo tempo é intangível, pois não se pode tocá-lo nem enxergá-lo, sendo, portanto, um custo de transformação necessário à fabricação dos produtos, mas também um operário invisível. Vida útil A vida útil corresponde ao tempo, em anos, em que um bem pode ser utilizado conforme sua condição de uso, ou seja, se uma máquina trabalha 8 horas por dia, o seu nível de desgaste será menor e sua vida útil será bem maior do que se essa mesma máquina trabalhasse em regime de 24 horas. Em termos de análise gerencial, a vida útil de um bem pode ser avaliada: a. Do ponto de vista contábil: a vida útil de um bem corresponde, em anos, ao tempo que em geral a legislação institui para a sua depreciação fiscal. Exemplificando: para uma máquina adquirida por R$ 10.000,00 e com O custo invisível de produção 175 uma vida útil especificada em 10 anos, o valor aceito pelo fisco como depreciação poderá ser de R$ 1.000,00 por ano. b. Do ponto de vista técnico: é o que interessa em termos de processo produtivo, pois a vida útil é estabelecida em função do desgaste físico e técnico da máquina ou equipamento. O desenvolvimento tecnológico poderá tornar o equipamento obsoleto, como no caso do aparecimento no mercado de um aparato mais eficaz; ou ainda poderá torná-lo inadequado para produzir um determinado produto, por este ter sofrido alguma modificação em sua forma ou em sua matéria-prima. As mudança nas quantidades fabricadas do produto também podem exigir modificações no processo de fabricação, tornando, dessa forma, o equipamento inadequado para o objetivo almejado. O desgaste físico do equipamento ocasionará em uma produtividade menor e exigirá mais interrupções para reparações, gerando maiores custos de manutenção. A aceleração do desgaste pode ocorrer pelo uso inadequado do equipamento, através de um funcionário não habilitado devidamente; por um piso inadequado, submetido a vibrações, sobre o qual o equipamento estiver fixado; por ambiente corrosivo e pela exaustiva utiliza- ção do equipamento em mais de um turno. Conseqüentemente, com base na experiência anterior com máquinas semelhantes, será feita uma avaliação da possível duração do equipamento e, então, estabelecida a vida útil do equipamento, considerando os fatores de correção para cada caso em particular, de acordo com a obsolescência funcional, a intensidade de uso, as condições ambientais etc. Gestão de Custos 176 c. Do ponto de vista da formação de custos e preços: nesse caso, é utilizada a depreciação calculatória, a qual objetiva determinar a participação e a distribuição dos bens do ativo fixo na composição dos custos dos produtos, a fim de formar os preços. Uma maior ou menor acelera- ção da depreciação, dessa forma, vai depender das circunstâncias dos negócios. É utilizado, como base de cálculo dos valores calculatórios, o seu valor atualizado, o qual é denominado valor atual de mercado. Assim, com relação ao estabelecimento de preços competitivos, a determinação da vida útil calculató- ria é limitada pela vida útil técnica, em seu valor máximo, e pela concorrência, em seu valor mínimo, pois leva em conta os riscos do negócio. Métodos de depreciação O método de depreciação vai indicar a forma de depreciar um bem que vai ser utilizada, conforme a determinação da legislação de cada país. Para fins contábeis, segundo determina a Resolução CFC n° 1.027, de 15 de abril de 2005 – publicada no DOU, de 09/05/2005, a qual aprova a NBC T 19.5 – Depreciação, Amortização e Exaustão, os métodos de depreciação podem ser classificados como: a. Método linear: é obtido a partir da divisão do valor de aquisição do bem pela sua vida útil, consistindo em um valor de depreciação constante para toda a vida útil do ativo, idêntico de ano para ano. b. Método da soma dos dígitos: fornece um valor de depreciação decrescente com a vida do equipamento. A taxa de depreciação é variável e pode ser obtida anualmente, tomando-se como denominador a soma das unidades representadas pelos números dos anos de O custo invisível de produção 177 vida estimada e, como numerador, a vida útil restante. c. Método da soma inversa dos dígitos: resume-se em aplicar, sobre o valor depreciável, diversas frações conforme o ano, caracterizando-se por depreciar os ativos de uma forma desacelerada. Dessa forma, o numerador da fração é o número do ano e o denominador a soma de todos os anos correspondentes à vida útil do ativo. d. Método por produção: nesse caso, o valor depreciável é dividido pelo número de unidades que serão produzidas durante a vida útil de um bem ou pelo número de horas de serviço em que ele estará funcionando. Assim, para calcular a depreciação em um certo período, o resultado é multiplicado pelas unidades produzidas ou pelas horas trabalhadas durante esse período. e. Método exponencial: aqui, deprecia-se um valor mais alto quando a máquina está no início de sua vida útil. Com o passar do tempo, conforme esta vai diminuindo a sua produtividade, o valor da depreciação também diminui. Decorrente disso, podemos conceber que esse método apresenta a vantagem de considerar valores de depreciação que são decrescentes com a vida da máquina. Trata-se de um método lógico, pois o cálculo da depreciação apóia-se em uma taxa fixa, a qual é aplicada regularmente ao saldo decrescente do valor a depreciar. f. Método conforme a legislação: para fins de pagamento do imposto de renda, a legislação tributária permite que o valor conferido à depreciação no período seja calculado como um custo, sendo R a receita bruta no período, C o custo (correspondente aos desembolsos efetivamente realizados) e D a parcela lançada como depreciação. Assim, o lucro tributável será dado pela seguinte equação: LT = R – C – D Gestão de Custos 178 ( . ) ponto final Neste capítulo, retomamos alguns conceitos de custos para demonstrar onde o custo invisível ou “operário invisível” aparece. Normalmente, esses custos não são contemplados e/ou identificados e, por conseqüência, não são considerados no preço de venda do produto. Em sua maioria, são decorrentes da transformação da matéria-prima em produto, ou seja, do processo, que por sua vez afeta a produtividade, fazendo com que a empresa tenha sua rentabilidade reduzida e, o que é ainda pior, perca mercado em função da não competitividade. atividades 1. Destaque pelo menos duas características do “operário invisível”. 2. Como a contabilidade considera o custo de produção? 3. O que significa custo invisível de produção? 4. A depreciação é como um “operário invisível”. Dessa forma, como ela pode ser considerada? 5. De que maneira os efeitos da depreciação interferem na elaboração do custo e na formação do preço de venda de um produto? ( 9 ) custo e planejamento o orçamento é uma das formas mais comprometedoras de se praticar o planejamento, pois ele estabelece metas, objetivos, prazos, valores e indicadores para acompanhamento. Via orçamento, tem-se uma análise direta sobre os custos totais de uma empresa, pois se não há informações sobre custos, mesmo que seja através de contas gerais, não se tem orçamento. ( ) Gestão de Custos 182 A realização de um investimento consiste em uma decisão que envolve muitos riscos. Por esses motivos, deve-se explorar as potencialidades dos modelos numéricos de cálculo para apoio das decisões em diferentes está- gios gerenciais. (9.1) planejamento financeiro Significa elaborar planos para dirigir, coordenar e controlar as ações de curto (operacionais) e de longo (estratégicas) prazos, a fim de atingir os objetivos da empresa. Seu principal objetivo consiste em planejar o caixa e o lucro das atividades operacionais futuras de qualquer empresa. O planejamento financeiro é divido em duas partes distintas: a primeira trata do orçamento em si – a primeira condiz com as operações que vão ocorrer no período de competência como no mês em que ocorrem como o faturamento; a segunda representa o fluxo de caixa, o qual ocorre quando a empresa vai receber ou pagar suas contas, em outras palavras, quando a empresa vai ter o ingresso de recursos (decorrente do faturamento, por exemplo) e quando vai, efetivamente, desembolsar recursos. Padoveze1 nos ensina que apesar de haver sempre críticas ao uso do orçamento nas empresas, e algumas ácidas, não há dúvidas de que esse modelo de controle financeiro e administrativo se impõe a todas entidades, sejam elas empresas com fins lucrativos ou outras, com diferentes objetivos, na indústria, no comércio ou na prestação de serviços. Custo e planejamento 183 A grande vantagem do processo orçamentário é obrigar a empresa e, conseqüentemente, seus gestores, a trabalharem sempre em perspectiva de futuro, completa Padoveze. Orçamento de caixa É um instrumento de previsão e planejamento financeiro que possibilita ao administrador determinar as necessidades financeiras de curto prazo das operações da empresa. Para Welsch2 , sua importância consiste em possibilitar a definição e a análise das necessidades financeiras da organização e, assim, definir as fontes dos recursos. Fluxo de caixa da empresa O fluxo de caixa de qualquer empresa classifica-se em fluxos financeiros e legais e fluxos operacionais. Os fluxos financeiros e legais consideram o pagamento e recebimento de juros e empréstimos, o pagamento de impostos e os efeitos de distribuições do patrimônio líquido mediante o pagamento de dividendos ou recompra e venda de ações da empresa. Os fluxos operacionais relacionam-se com o ciclo de produção da empresa. Esta, utilizando matériasprimas e ativos depreciáveis e incorrendo em despesas operacionais como salários, encargos, despesas com vendas, produz e vende seus serviços ou produtos. O diagrama a seguir apresenta o fluxo de caixa da empresa e seus diversos componentes: Gestão de Custos 184 Fluxos financeiros e legais Fluxos operacionais Vendas à vista Cliente Despesas com vendas Produtos prontos Vendas a prazo Juros Impostos Capital de terceiros Patrimônio líquido Caixa Despesas Produtos em elaboração Ativos Compras à vista Compras a prazo Fornecedores Estoques Figura 9.1 – Fluxo de caixa Fonte: GITMAN, 2001. Custo e planejamento 185 Observando o diagrama das operações, observa-se que todo o processo está atrelado a custos e despesas tanto visí- veis como invisíveis. Planejamento do lucro: fundamentos das demonstrações projetadas O desempenho financeiro futuro provável de uma empresa pode ser obtido desenvolvendo-se basicamente três conjuntos de projeções, segundo Gitman3 : o primeiro é o demonstrativo de resultado que representa o plano e a aná- lise operacional da empresa; o segundo trata do fluxo de caixa, o qual apresenta e expõe os movimentos esperados por categoria de conta do caixa da empresa nas previsões futuras, fornecendo uma visão mais dinâmica das mudan- ças esperadas no cenário dos recursos da empresa; o terceiro trata do balanço patrimonial, o qual reflete o impacto cumulativo antecipado das decisões futuras presumidas conforme sua condição financeira. Todos os três demonstrativos são preparados tomando-se como base as estimativas ou premissas consideradas nas atividades futuras do mercado e/ou da empresa e projetando-se, conta por conta, os resultados e as condições pressupostas. A abordagem não está baseada em transações contábeis detalhadas, mas principalmente no uso criativo do conjunto das receitas e contas como uma estrutura pela qual se organizam e desempenham as expectativas futuras como faturamento, dimensionamento dos custos, investimentos etc. O planejamento do lucro envolve a elaboração da demonstração do resultado e do balanço patrimonial projetados. Para preparar corretamente as projeções do demonstrativo de resultados e do balanço, é necessário definir todas as premissas preliminares desejadas às previsões futuras. Gestão de Custos 186 Sua elaboração exige uma integração cuidadosa de inúmeros procedimentos que levem em conta cenários, previsões de vendas, custos e despesas, obrigações, ativos e participações acionárias, resultantes do nível de operações antecipadas. Os passos fundamentais nesse processo estão apresentados no fluxograma a seguir. Custo e planejamento 187 Figura 9.2 – Planejamento financeiro – lucro Orçamento de caixa Plano de investimento de capital Custos dos produtos fabricados Cenário Previsão de vendas Previsão de produção Estimativa do consumo de MP Estimativas das compras de MP Necessidades Custos de fabricação Estimativas DO Projeção DR Balanço projetado Balanço do período Informações Resultados para análise Fonte: GITMAN, 2001. Gestão de Custos 188 Método das demonstrações projetadas Segundo Zdanowicz4 , o método para elaborar as demonstrações projetadas inicia-se com um plano das previsões de vendas, do qual se desenvolve um plano de produção que leva em conta o tempo necessário para se converter a matéria-prima em produto pronto. Com base nessas estimativas de consumo, programa-se quando e quanto comprar de matéria-prima, bem como elaborar as estimativas de mão-de-obra (custos diretos de produção). Os custos indiretos de produção também podem ser estimados pelo comportamento histórico operacional da empresa e as despesas operacionais (vendas e administrativas) estimadas com base no nível de operações necessário para sustentar as vendas previstas. Após definido esses pontos, pode-se elaborar o orçamento de caixa (trimestral, mensal e diário de pagamentos e recebimentos). Conhecendo-se o orçamento de caixa, o plano de investimentos de capital e o balanço do período corrente, pode-se desenvolver o balanço projetado da empresa. A demonstração de resultados fornecerá variação dos lucros retidos, depreciação e Imposto de Renda. O orçamento de caixa fornecerá saldo de caixa, títulos a pagar, duplicatas a receber e a pagar e empréstimos de curto e longo prazos. O plano de investimentos de capital indicará as variações esperadas nos ativos fixos, tais como aquisição de máquinas e equipamentos. Custo e planejamento 189 (9.2) a importância do orçamento A principal condição para implementação do sistema orçamentário numa empresa é a existência de apoio da direção e de motivação para disseminar a cultura orçamentária entre os funcionários. Como visto anteriormente, o orçamento econômico ou orçamento operacional é composto por vários estágios, porém nosso enfoque é o planejamento das receitas e custos para um determinado período, de acordo com determinadas metas de resultados, a partir dos volumes físicos de vendas (para indústria e para o comércio) e atendimentos (empresas prestadoras de serviços). Os custos estruturais ou operacionais primários são administrados por diferentes gerências ou chefias. Estipula-se, em conjunto com cada uma ou com seu apoio, o montante desses custos por conta/centro com base no retrospecto recente, introduzindo importantes ajustes ou reduções nos componentes avaliados. Desse modo, pode-se praticar o indispensável esforço de adequação permanente da estrutura da empresa. Por outro lado, a projeção de custos estruturais ou operacionais precisa basear-se em custos históricos, pois se estivermos projetando uma empresa, esses custos também deverão ser projetados em função da estrutura proposta para a organização. Custos e planejamento dos níveis de atividade O estabelecimento das metas operacionais da empresa está vinculado ao plano de atividades que, em suma, vai apresentar o objetivo de resultados e o montante de custos fixos Gestão de Custos 190 para determinado período, como visto anteriormente. O resultado pode ser exposto por mais de uma forma: pela taxa de retorno exigida dos acionistas em função do capital investido ou pelo montante de dividendos esperados para o fim de determinando período (remuneração dos acionistas) ou ainda pela média de retorno fornecida pelo mercado em função da atividade da empresa. A estimativa de custos fixos decorre de forma, até certo ponto, independente do volume de produção e vendas. A quantificação dessas variáveis define a margem de contribuição total que a empresa deverá assegurar no perí- odo de tempo considerado. A clara explicitação da contribui- ção total pode ser entendida como objetivo que determina o detalhamento de uma série de outros elementos num orçamento operacional. Pode-se afirmar que a quantidade de venda de cada produto e a contribuição unitária correspondente são os elementos básicos que devem ser combinados para se atingir a contribuição total. Supondo que a margem de contribuição geral pretendida seja R$ 34.000,00 e que os custos fixos projetados representem R$ 20.000,00, teremos uma margem de contribuição total de R$ 14.000,00 para um determinado período. Na operação efetiva desses fatores, as quantidades podem ser decompostas em cotas de vendas por região ou canais de distribuição. A esses volumes físicos podem estar associadas promoções de vendas ou campanhas publicitárias, as quais devem ser implementadas no momento adequado. O aspecto quantitativo não pode ser previsto sem ser levada em consideração a influência do preço de venda, a qual já se vincula estritamente à contribuição unitária do produto. Custo e planejamento 191 Exemplo Considerando o exemplo da página 106 do quinto capitulo, “Análise do custo, volume e lucro”, temos: Produtos P1 P2 P3 Pv 10,00 10,00 10,00 Cv 6,00 5,00 7,50 % fat. 0,50 0,30 0,20 cf 120.000,00 100.000,00 80.000,00 MCu 4,00 5,00 2,50 RCu 0,40 0,50 0,25 Fonte: KLIEMANN NETO, 1989. Onde o Ro para cobrir os custos fixos específicos de cada linha seria: ▪ Ro do produto P1 = Custo fixo R$ 120.000,00/RCu 0,40 = R$ 300.000,00. ▪ Q* do produto P1 = Ro R$ 300.000,00/Pv R$ 10,00 = 30.000 unidades. Os demais seguem a mesma fórmula: P1 R$ 300.000,00 Q* = 30.000 unidades P2 R$ 200.000,00 Q* = 20.000 unidades P3 R$ 320.000,00 Q* = 32.000 unidades Na prática, o preço de venda deve ser, no mínimo, um valor que possibilite a contribuição unitária (MCu) prevista. Em princípio, quaisquer que sejam os custos variáveis, o objetivo da contribuição unitária deve ser alcançado. Tanto Gestão de Custos 192 a variável quantidade (Q*) quanto a variável contribuição unitária (MCu) expressam a disposição final do mercado em aprová-las ou não. Conseqüentemente, a contribuição total por produto poderá ser continuamente afetada na execução efetiva do planejamento. Ao longo do exercício econômico, o acompanhamento dos objetivos pode não atingir as metas que foram planejadas. Entre os fatores prováveis que podem influenciar no contexto, destacamos: o aumento de oferta devido à entrada de concorrentes; a retração do consumo por escassez de renda ou crescimento excessivo dos custos variáveis, sem que seja possível repassá-los na mesma velocidade e intensidade aos preços finais de vendas; problemas no processo produtivo (retrabalho, produtividade, qualidade, entre outros) etc. Dessa forma, podemos constatar que o custo e o planejamento financeiro são ferramentas essenciais para uma boa gestão das operações nas organizações. Acompanhamento do desempenho dos produtos A preocupação com o desempenho dos produtos, expresso na meta de contribuição total, não assegura, por si só, êxito quanto à meta de resultado para a empresa. Este é obtido pelo relacionamento de: Margem de contribuição total – custos fixos = resultado da empresa Os custos fixos devem merecer atenção especial. No acompanhamento orçamentário deverá ser exercido um controle rígido sobre o cumprimento das dotações para impedir que estas ultrapassem o montante estipulado. A projeção dos custos variáveis pode ser dispensada, uma vez que suas modificações podem ser detectadas pelas Custo e planejamento 193 próprias contribuições unitárias. Quando forem comprovadas alterações na margem de contribuição unitária, com base nos acréscimos de custos variáveis, deve-se examinar detidamente as razões que as determinaram. Entre essas razões, podem ser identificadas duas categorias básicas: causas físicas e causas monetárias. Com relação às causas físicas, os fatores a serem avaliados são quebras, refugos, retrabalho acima do normal, má utilização dos materiais ou oscilações do rendimento operacional. A partir da constatação do problema deve-se tra- çar as medidas corretivas que se adaptam a cada caso nas áreas responsáveis. As variações monetárias tendem, em princípio, a ser de natureza incontrolável, uma vez que nem sempre a empresa exerce influência favorável na aquisição de insumos. Isso porque estas decorrem, sempre, de causas estritamente incontroláveis; à empresa não restará alternativas senão repassá-las ao preço de venda. Essa transferência será integral ou parcial, conforme a permissão mercado. No sistema de cálculo do custo padrão (estabelecimento de um método de custo para ser usado em toda empresa) são mais amplas as possibilidades de análise sobre essas variações. Na inexistência de parâmetros mais confiáveis a margem de contribuição unitária estabelecida, ou recentemente observada, pode servir como ponto de referência para destacar as variações ocorridas. Em vista das modificações a que estão sujeitos os valores planejados, é conveniente dispor de instrumentos para avaliação de seus efeitos no resultado da empresa. Para se constituir num eficiente fator de apoio às tomadas de decisões na empresa, o sistema de custos deve estar bem estruturado para formular novas alternativas em face do cumprimento das metas. Gestão de Custos 194 Tradicionalmente, autores como Beulke e Bertó5 , Ching, Marques e Prado6 , e Cogan7 , fazem essa abordagem referindo-se às relações entre custo–volume–lucro. Essa aná- lise conduz à delimitação do montante mínimo das vendas para não haver prejuízo. Em termos de negociações de preços e volumes, interessa sobremaneira ao empresário saber o limite em que poderá ceder para não comprometer o resultado da empresa. Do mesmo modo, é válido, segundo Beulke e Bertó8 , afirmar que o ponto de equilíbrio é o mínimo que deverá ser gerado de receita ou contribuição total, para dar cobertura a todos os custos. (9.3) custo padrão Na metodologia de custos, o custo padrão constitui, historicamente, um instrumento de grande valia no esforço constante que as empresas empreendem para se manter viáveis e bem dimensionadas do ponto de vista econômico. Os custos estimados tendem a antecipar os custos reais, servem como orientação para a administração e são, com freqüência, utilizados para se estabelecer os preços de venda dos produtos, não procurando adaptar a realidade a estes, mas justamente o contrário. De acordo com Leone9 e Martins10, o custo padrão é estabelecido antes da realização da atividade, por meio de métodos racionais, ou seja, por meio da relação do custo com a operação no processo fabril. A teoria do custo parte do princípio de que os valores pré-calculados são verdadeiros custos de produção do produto e não valores pós-cálculo. Custo e planejamento 195 O custo padrão, quando fixado de forma exata e em condições normais, é o verdadeiro custo de produção do produto. Ele visa estabelecer a correta utilização dos fatores de produção, servindo como instrumento para o controle das operações da empresa. O aspecto controle não é uma finalidade unilateral do custo padrão, ao contrário, ele é, na realidade, uma meta a ser atingida pela empresa. Ao lado das finalidades apontadas, o custo padrão serve como instrumento de avaliação da economicidade. Tal finalidade é constatada por meio do cálculo das variações, o qual permite averiguar as diferenças entre o custo real e o custo padrão, ou seja, entre o custo que foi e o custo que deveria ter sido. As variações indicam até que ponto uma orientação ou um objetivo foi atingido. Elementos do custo padrão Os custos de produção de um produto são representados a partir do cálculo de custos, por insumos físicos não–somá- veis; estes, para que possam ser adicionados, são expressos em valores monetários. Embora, em geral, o custo seja encarado estritamente sob o aspecto monetário, é, na realidade, tão importante saber o que custou determinada produção como saber o quanto ela custou. Do ponto de vista do custo padrão, esse duplo aspecto do conceito de custo é muito importante, uma vez que esse cálculo preocupa-se com o controle dos insumos físicos. Como elemento inicial do custo padrão, tem-se a fixa- ção de padrões físicos. Essa etapa pertence aos setores técnicos da empresa e consiste em se definir exatamente o produto (desenhos, amostras etc.) e estabelecer seu fluxograma detalhado (divisão até os menores elementos das operações), indicar os tipos de máquinas e ferramentas utilizadas e de que forma são utilizadas, determinar os locais Gestão de Custos 196 de trabalho e discriminar os tipos de materiais a ser utilizados e suas características. Devem também ser conhecidos os tempos de elaboração dos desenhos, preparação, de execução e de controle das operações. Todos esses elementos são reunidos num manual específico. Uma vez fixadas as normas referentes aos aspectos físicos do produto, utiliza-se o mesmo procedimento em relação aos aspectos monetários, estabelecendo-se o padrão monetário. Neste são considerados somente os elementos de custos que normalmente integram o produto, ficando excluídos, assim, os eventuais custos extraordiná- rios, como nos ensina Martins11 . A avaliação do custo padrão resulta da multiplicação do padrão quantitativo (físico) pelo padrão monetário. Dessa forma, todos os padrões quantitativos diretamente integrados aos produtos são multiplicados pelos seus respectivos padrões monetários. (9.4) cálculo das variações de custos O cálculo das variações de custos visa demonstrar todas as variações de insumos de bens e serviços ocorridas na produção. Elas são obtidas geralmente através da relação custos reais–custo padrão. Um resultado positivo indica custos excessivos, o que é desfavorável; ao contrário, um resultado negativo indica custos inferiores ao padrão, sendo, assim, favorá- vel. Constata-se que a grandeza padrão é a unidade de medida à qual são comparados os custos reais. Observa-se, nesse caso, que positivo (+) não significa algo favorável e Custo e planejamento 197 que negativo (–) não significa algo desfavorável. O conhecimento das variações de custos numa empresa condiciona-se, automaticamente, a uma utilização mais econômica dos fatores de produção. A importância das variações não reside apenas na constatação de sua grandeza absoluta, mas principalmente na análise de suas causas e de seus responsáveis. Para que essa análise possa ser concretizada, cumpre a divisão das variações em duas categorias, segundo sua origem: varia- ções de preços de origem externa, as quais são incontrolá- veis, e variações quantitativas, que são de origem interna e controláveis. (9.5) análise de investimentos Conforme Gitman12, os estudos para a realização de um investimento devem considerar as variáveis de diversas áreas gerenciais, como as áreas técnica, mercadológica, econômica e financeira. Quando se fala em custos, em geral se está vinculando o tema ao aspecto econômico. No que diz respeito a um estudo de investimento, normalmente se deseja saber qual o volume necessário de produtos ou serviços que deve ser gerado, e em que tempo, para que o valor investido retorne ou seja recuperado. Em relação ao estudo econômico de investimento, a variável margem de contribuição é preponderante no cálculo. Gestão de Custos 198 (9.6) gerência e controle de custos O custo, na sua função gerencial, apresenta inúmeros desdobramentos. Um dos mais importantes é a função de controle, que pode ser desenvolvida em diferentes aspectos e com diferenciados instrumentos para os vários componentes da estrutura geral de custos. Controle de materiais O controle de materiais envolve diversos aspectos e diferentes instrumentos na sua prática. Para que ele possa existir, é fundamental a organização possuir um eficiente fluxo de entrada, controle de estocagem e consumo de materiais. Mesmo sendo uma atividade básica, essa prática é deficiente e até mesmo inexistente em muitas organiza- ções, principalmente nas de pequeno porte. Notadamente nas áreas de serviços e saúde (hospitais, clínicas, e laboratórios), em que os custos de materiais são representativos, a deficiência desse controle é grande, gerando considerá- veis perdas, mau uso, desvios etc., de acordo com Beulke e Bertó13. Além do controle do fluxo, se faz necessário o controle sobre a evolução dos consumos e insumos de materiais por classe, grupos e até por itens representativos específicos num contexto global e setorial. O objetivo é identificar quais materiais sofrem maiores oscilações de consumo e em que local isso ocorre na organização, classificando os itens ou produtos específicos. Para Caravantes14, a qualidade total, pelo enfoque dos materiais, preocupa-se com o custo da qualidade e Custo e planejamento 199 da não-qualidade, com os índices de perdas, suas causas, conseqüências, alternativas e soluções. Controle de custos e despesas operacionais Nos sistemas de custos convencionais, um primeiro passo no sentido do controle dos custos e despesas operacionais é alcançado mediante a sua setorização por áreas de responsabilidade. A experiência profissional indica que a forma mais fácil de não se preocupar com os custos e de não assumir nenhum comprometimento é desconhecê- los. O simples conhecimento destes pelos responsáveis das áreas e a consciência de que as esferas superiores também os conhecem constituem fatores inibidores na sua realiza- ção, redundando em maior cuidado e racionalização. A partir da identificação desse custo/despesa por área de responsabilidade, deve-se fazer uma análise evolutiva destes no nível horizontal e vertical. A análise horizontal indica a evolução mensal, em índice, de cada espécie individual de custos; a vertical aponta para sua participação relativa à composição total dos custos da área. Para efeito de uma melhor gestão setorial, é ainda adequada uma divisão desses custos/despesas entre os que são administráveis diretamente pela área e os que são atribuídos por meio de rateios genéricos. Como exemplo, vamos considerar um demonstrativo de resultados simples: Exemplo Demonstrativo de resultados Demonstrativo de resultados 2007 2008 Variação Vendas brutas 50.000 100,00% 80.000 100,00% 60,00% Impostos -5000 -10,00% -12.000 -15,00% 140,00% Receita líquida 45.000 100,00% 68.000 100,00% 51,11% Custo dos produtos vendidos 25.000 55,56% 38.000 55,88% 52,00% Lucro bruto 20.000 44,44% 30.000 44,12% 50,00% Despesas operacionais 15.000 33,33% 16.500 24,26% 10,00% Resultado operacional 5.000 11,11% 13.500 19,85% 170,00% Receitas não-operacionais Outras receitas não-operacionais Lucro antes do Imposto de Renda 5.000 11,11% 13.500 19,85% 370,00% Provisão para contribuição social Provisão para Imposto de Renda Lucro líquido do exercício 5.000 11,11% 13.500 19,85% 370,00% Fonte: LEONE, 2000. Custo e planejamento 201 Administração de custos mercadológicos Um grande aumento dos custos mercadológicos exige seu conhecimento detalhado. O custeio por atividade encontra grande aplicação mediante o detalhamento dos diversos processos que compõem essa área (processos de comunicação, logística, merchandising etc.) e constituem fator relevante para análise, em função do estabelecimento das bases de relação e direcionamento a produtos, canais de distribuição, segmentos, clientes específicos etc. A abertura dos custos mercadológicos nessas categorias – tais como custo dos produtos, dos canais de distribuição, dos segmentos de clientes e os relacionados a clientes específicos – tornam a análise particularmente muito eficaz, conforme exemplificado no segundo capítulo – “Custeio por atividade”. ( . ) ponto final Neste capítulo, discorremos sobre a inter-relação entre o processo de custo e o planejamento financeiro. Vimos que, em qualquer situação, para se elaborar o orçamento, a identificação dos custos e despesas, assim como as previsões de investimentos, devem ser claras e objetivas, fundamentadas em sistema de custos. Porém, é evidentente que o plano orçamentário não é composto apenas por custos, mas também pelas receitas, projeção dos estoques etc. A partir do orçamento financeiro projeta-se o fluxo de caixa que, em outras palavras, representa quando e o quanto deverá ser desembolsado, conforme estabelecido no orçamento, sendo uma importante ferramenta Gestão de Custos 202 para acompanhamento e gerenciamento de custos nas organizações. atividades 1. Por que a variável margem de contribuição é preponderante para se analisar um investimento? 2. Em termos de planejamento de atividades, qual a importância em se avaliar corretamente a variação dos custos? 3. O que significa planejamento financeiro? 4. Supomos que você está planejando o nível de atividades de uma pequena empresa, a qual produz exclusivamente um produto. O custo variável por unidade desse produto é de R$ 6,00, o preço de venda R$ 10,00 e os custos fixos gerais somam R$ 120.000,00. Considerando que a empresa tenha de suportar despesas adicionais de propaganda e marketing para introduzir o produto num novo mercado, cujo valor soma R$ 20.000,00, qual o volume necessário de produção e vendas em unidades e faturamento? 5. Por que a análise dos custos é importante para a elabora- ção do orçamento? ( 10 ) controle e análise dos custos de distribuição os custos de distribuição são aplicáveis tanto na área industrial como na comercial e de serviços, independente do ramo de atividades. É uma parte integrante da cadeia de custos, porém relegada a segundo plano em função do conceito logístico, o qual agrega a distribuição, mas não fundamenta a gestão desta. Atualmente, todo e qualquer processo é chamado de logística e é analisado em função de uma rede ou cadeia de distribuição. O enfoque deste capítulo é na análise da relação dos custos de distribuição com os diversos segmentos da atividade ( ) Gestão de Custos 206 comercial e quais instrumentos de controle são análogos aos instrumentos empregados pela atividade industrial no tratamento dos respectivos custos. (10.1) logística e distribuição – processo industrial Os conceitos de logística empresarial são muitos. O conceito básico, do qual evoluíram vários outros, constitui-se em “colocar o produto certo, na hora certa, no local certo e ao menor custo possível, desde as fontes de matéria-prima até o produto acessar o consumidor final”1 . Apesar de ser genérico, reflete de forma clara a abrangência e o objetivo da logística empresarial. Segundo o Council of Logistics Management, citado por Dílson Augusto Lopes Duarte, o conceito de Logística Empresarial é “o processo de planejamento, implementação e controle do fluxo e armazenagem eficientes e de baixo custo de matérias-primas, estoque em processo, produto acabado e informações relacionadas, desde o ponto de origem até o ponto de consumo, com o objetivo de atender os requisitos do cliente”2 . Na figura a seguir, observamos um processo de logística e distribuição de operações internas dentro de uma fábrica de móveis para fabricação de um produto específico. Controle e análise dos custos de distribuição 207 Madeira (alm. madeira) Mdas (alm. madeira) Percintas (alm. madeira) Espumas (alm. espumas) Tecido (alm. central) Embalagens (alm. embalagens) Papelão (alm. embalagens) 5/6 8 15 10 12 14 24 26 28 33 1 17 19 21 2 2 2 2 2 2 2 3 4 4 4 4 4 4 4 7 9 11 13 23 25 27 29 30 31 32 16 18 20 22 Figura 10.1 – Processo para fabricação de sofá Gestão de Custos 208 Na figura apresentada, observamos o processo produtivo, conforme descrição a seguir: 1. conferência da nota fiscal conforme ordem de compra; 2. transporte até o alimentador correspondente; 3. emissão da ordem de produção – levantamento mecâ- nico dos materiais; 4. transporte das matérias-primas até o local de manuseio; 5. corte da madeira e montagem da estrutura de madeira; 6. transporte até a mesa de montagem final da estrutura de madeira – marcenaria; 7. montagem final da estrutura da marcenaria; 8. armazenamento no pré-estoque colagem; 9. pré-estoque colagem; 10. colocação na mesa de colagem; 11. colagem das espumas na estrutura de madeira; 12.transporte até o pré-estoque estofamento; 13. pré-estoque estofamento; 14. corte das espumas; 15. colocação das espumas na mesa de colagem; 16. corte do tecido; 17. colocação do tecido no pré-estoque costura; 18. pré-estoque costura; 19. colocação do tecido na máquina de costura; 20. costura do tecido; 21. transporte até o pré-estoque estofamento; 22. colocação na mesa de estofamento; 23. estofamento; 24.transporte até o pré-estoque montagem; 25.pré-estoque montagem; 26. colocação na mesa de montagem; 27. montagem/embalagem; 28.transporte até o estoque produtos acabados; Controle e análise dos custos de distribuição 209 29. estoque produtos acabados; 30. emissão da nota fiscal/aviso de coleta; 31. chegada à transportadora/transporte do produto final até a expedição carregamento; 32. assinatura do canhoto e liberação da mercadoria. O que vimos, na realidade, é um processo de distribui- ção interno em uma unidade industrial para fabricação de um sofá. Esse mesmo processo logístico pode ser montado para simplificar a distribuição de produtos para o mercado, partindo-se da etapa 31 em diante até o cliente. (10.2) situação atual e perspectivas Conforme Beulke e Bertó3 , as empresas industriais brasileiras até pouco tempo não se preocupavam com esse tipo de custo (logística e distribuição), a ponto de exercer sobre ele os mesmos tipos de análises e controle que já vinham sendo realizados em relação aos custos de produção. A lógica anterior ao estudo da logística era convergir esforços de distribuição para outras prioridades gerenciais, principalmente no tocante a custos de produção e processo. Atualmente, o custo de distribuição, segundo os mesmos autores, tem um peso muito grande nos custos das indústrias, do comércio e serviços. Não raro se observa que, pela competência, a área de distribuição das empresas é terceirizada com o objetivo de se obter menor custo e maior eficiência. As grandes redes, hoje, não possuem frota própria para este fim; quase tudo é terceirizado visando uma redução significativa de custos ou até uma maior Gestão de Custos 210 eficiência na distribuição de seus produtos. Contudo, sempre deve haver uma avaliação (apuração de custos) para saber se é vantagem ou não terceirizar e, se for o caso, como terceirizar. As técnicas de controle e gestão de custos de distribui- ção estão muito avançadas e esses custos influenciam na guerra contra a concorrência, na expansão dos negócios e, por que não, na sobrevivência da empresa. A empresa que conseguir controlar melhor seus custos comerciais, definindo seu comportamento diante de parâmetros controláveis, analisando-os pelos diversos segmentos da função comercial e identificando-os com os produtos vendidos, certamente terá meios para participar da concorrência em condições mais favoráveis. (10.3) o que são custos de distribuição Para Beulke e Bertó4 , os custos realizados pela função comercial são operacionais porque, do mesmo modo, ela é uma função fim. Os custos de distribuição são os custos realizados pelos segmentos comerciais que envolvem pesquisa de mercado, promoção de vendas, propaganda, crédito, venda, armazenagem, transporte, faturamento, cobrança, serviço de atendimento no pós-venda etc. Cabe à contabilidade de custos identificá-los corretamente e apropriá-los conforme os critérios estabelecidos no plano de contas. Num primeiro momento, deve-se identificar a maneira como será subdividida a atividade de distribuição, a qual pode ser realizada de diversas formas: Controle e análise dos custos de distribuição 211 ▪ Por função: pesquisa de mercado, propaganda, cré- dito, venda, armazenagem, transporte, faturamento, cobrança, atendimento no pós venda; ▪ Por produto: pelas grandes linhas de produto (lâmpadas, aparelhos domésticos, equipamento pesado, equipamentos leves, ou então, produtos farmacêuticos, produtos de higiene etc.); ▪ Por territórios: pelas zonas de vendas e regiões; ▪ Por cliente: governo, indústria, consumidores, crian- ças, estudantes etc; ▪ Por canal de distribuição: atacadistas, varejistas, consumidores diretos, lojas próprias, lojas de terceiros; ▪ Por tamanho de pedido: pedidos de grandes volumes, pedidos médios, pedidos pequenos etc. Devemos ter cuidado ao apropriar esses custos, pois existem custos comerciais que não são enquadrados diretamente ao produto ou família de produtos: são os chamados custos indiretos ou, como mencionamos anteriormente, o operário invisível. Nesse caso, como sugestão, o sistema de custeio ABC ou por atividade é o que melhor se enquadra no processo, pois tanto a filosofia de custeio total como por absorção não identificam corretamente o custo atribuído ao produto. A grande preocupação encontra-se no fato de que os relatórios gerenciais de custos a serem produzidos deverão servir à função de controle por parte dos responsáveis de cada segmento analisado; e muitos dos custos apropriados fogem à esfera de controle do responsável pelo segmento. Ao mesmo tempo, parte da contabilidade de custos estará desenvolvendo essas informações, enquanto a outra parte estará se dedicando ao levantamento de parâmetros das unidades de mensuração de atividades desenvolvidas Gestão de Custos 212 pelos segmentos que foram escolhidos, ou seja, ao estabelecimento de bases de relação no tocante à atividade. (10.4) análise dos custos de distribuição De posse das informações, poderemos proceder uma série de análises que vão fornecer dados gerenciais diferentes para o exercício de planejamento, controle e tomada de decisão por parte da administração, avaliando a influência desses custos com relação aos itens a seguir. Custos de distribuição por função A análise de custos por função vai identificar os custos relativos por áreas, como, por exemplo: marketing, finan- ças, administração, almoxarifado, entre outros. As funções e/ou áreas da organização devem estar contempladas no plano de contas que dá suporte à contabilidade, a fim de que as contas sejam classificadas adequadamente, possibilitando, após o efetivo lançamento, a avaliação do custo direto das respectivas funções. Custo de distribuição por produto Os tipos de informações que a gerência de custos poderia colher como resultado da análise dos custos de distribui- ção por produto, poderiam ser: ▪ determinação da rentabilidade individual; ▪ com base na rentabilidade individual, a gerência terá meios de identificar quais os produtos que deverão ser melhor analisados para as finalidades de redução ou Controle e análise dos custos de distribuição 213 aumento de sua produção e vendas; ▪ determinação de quais os produtos mais caros e as causas desses fenômenos; ▪ estabelecimento de preços de venda, caso seja possí- vel, pois o custo comercial por produto dará meios de se fazer essa avaliação. Estes deverão cobrir os custos diretos e variáveis de distribuição; ▪ estabelecimento de políticas mais aperfeiçoadas, visando maior eficiência do setor de vendedores, para a aplicação de critérios de premiação e ajuda aos que conseguirem vender maior quantidade dos produtos mais rentáveis; ▪ obtenção de recursos, em termos de informações, para o estabelecimento de análise dos melhores canais de distribuição, da melhor combinação de vendas e de métodos mais adequados de comercialização. Atualmente, considerando a tecnologia do sistema de informações gerenciais, aliada à logística de distribuição, podemos facilmente identificar os problemas e corrigir as distorções. Custos de distribuição por território Medição do desempenho de vendas por área de atuação da empresa e/ou mercado. Quando se analisa as vendas por esse aspecto, basta a organização ter disponível um sistema de gerenciamento de informações que contemple esses dados, podendo as vendas ser analisadas por produto, por áreas, subáreas, assim por diante. Para que esse sistema funcione, deve-se cadastrar os produtos e áreas por origem, isto é, no plano de contas. Os sistemas gerenciais de estoques e vendas por categoria, utilizados nos grandes centros de distribuição, são um exemplo disso. Gestão de Custos 214 Custos de distribuição por canal de distribuição e por cliente A escolha de um processo para comercialização dos produtos, pelos altos custos relacionados e pela irreversibilidade de alguns desses custos, faz com que esse tipo de ação, ou decisão, enquadre-se naquilo que os estudiosos denominam análise de investimentos. Seguem-se alguns tipos de empresas e seus canais de distribuição: ▪ Empresas fabricantes de aparelhos domésticos – Linha Branca: tradicionalmente a venda é feita através de revendedores. Os revendedores são empresas comerciais que dispõem de lojas em pontos estratégicos e/ ou grandes “centros de distribuição” estrategicamente localizados. ▪ Empresas fabricantes de cosméticos: a maioria dessas organizações prefere manter um corpo próprio de revendedores para atender o varejo ou através de lojas próprias e/ou franquias. Segundo especialistas, a Avon, que produz cosméticos e perfumes, obteve sucesso, a nível mundial, distribuindo e comercializando seus produtos para o consumidor final; a tradicional venda porta a porta. ▪ Equipamentos de grande porte: a venda é realizada diretamente pelo fabricante. Possuem vendedores pró- prios ou representantes especializados. ▪ Empresas exportadoras: essas empresas utilizam-se de canais de distribuição tradicionais dos países nos quais pretendem comercializar seus produtos. Entende-se aqui, por distribuição, como o produto que é comercializado para atender o consumidor final de forma Controle e análise dos custos de distribuição 215 direta, indireta ou terceirizada. Quanto mais complexo for o canal de distribuição, maior será o custo de distribuição que, necessariamente, vai ser repassado ao cliente final. É o caso, por exemplo, de uma fábrica de colchões, a qual vende seus produtos por intermédio de representantes, que por sua vez comercializam com distribuidores, e estes, utilizando-se de vendedores, comercializam com lojistas, os quais, por fim, atendem o consumidor final. Todos esses canais de distribuição devem ser remunerados, e quem paga o custo é o cliente final. Custos de distribuição por tamanho de pedido A análise dos custos por tamanho de pedido fornecerá diversas informações para tomada de decisão em termos de logísticas e, principalmente, custos de distribuição. Entre as informações podemos destacar: a. qual o tamanho de pedido mais econômico (lote econômico): sempre existirão despesas que devem aumentar à medida que o tamanho do pedido aumente; por outro lado, sempre ocorrerão despesas permanentes (fixas) independente do tamanho do pedido; b. dados para o estabelecimento de uma política de descontos por quantidades: a combinação das despesas fixas e variáveis (diante do tamanho do pedido) com as receitas vai revelar que caminhos devem ser seguidos para se aumentar a rentabilidade do negócio, oferecendo maiores descontos para os clientes que comprarem mais; c. que tipos de promoção e distribuição deverão ser adotados para atender clientes que fazem grandes pedidos: os pequenos pedidos, se feitos com muita freqüência podem gerar boa rentabilidade para a empresa. Gestão de Custos 216 Através da análise dos custos de distribuição dos produtos e serviços pode ser estabelecida uma política mais adequada de preços, racionalização das entregas e visualização dos canais mais adequados, visando atender qualquer tipo de clientes. Para simplificar e melhorar o entendimento dos custos relativos à distribuição dos produtos, vamos considerar uma rede de supermercados, um distribuidor/atacadista e um varejista. Será que em todos os estabelecimentos o tratamento deve ser o mesmo? Na verdade, deve ser o mesmo em termos de atendimento e atenção, porém em termos de custos para a empresa fornecedora os valores mudam. Nos supermercados de grande porte, como Wal-Mart, as compras são volumosas a ponto de uma empresa que fabrica três produtos poder enviar uma “carreta de um único produto”. Já para um distribuidor, a empresa poderia mandar também uma carreta com três tipos de produtos diferentes numa única viagem. Para atender o varejo, seria necessá- rio um veículo menor, com três produtos e vários locais de entrega. Dessa forma, as variações na formação do custo de distribuição conseqüentemente vão alterar o preço final do produto para o cliente e para o consumidor final. ( . ) ponto final Conforme vimos no início do capítulo, o conceito de logística constitui-se em “colocar o produto certo, na hora certa, no local certo e ao menor custo possível, desde as fontes de matéria- Controle e análise dos custos de distribuição 217 prima até o produto acessar o consumidor final”5 . Contudo, para a empresa realmente atender esses requisitos precisa estar estruturada em todos sentidos: do processo de programação da produção à entrega do produto final ao cliente, o que implica, necessariamente, no acompanhamento dos custos de distribuição. Assim, concluímos que por meio do controle e gerenciamento dos custos é possível identificar a maioria dos problemas que acontecem na organização e, através de um diagnóstico, é possível propor ações corretivas para que a empresa atenda às necessidades do mercado e mantenha a rentabilidade. atividades 1. Realizando uma análise de custo de distribuição por produtos poderemos avaliar resultados sobre diversos pontos. Que resultados seriam estes? 2. O que são custos de distribuição? 3. O que a análise dos custos de distribuição por função permite? 4. O que medem os custos de distribuição por território? 5. O que estamos estabelecendo quando utilizamos um roteiro predefinido para coleta e entrega de mercadorias em uma transportadora? referências numéricas Capítulo 1 1 KLIEMANN NETO, 1989. 2 BEULKE; BERTÓ, 2006. 3 COGAN, 1999. 4 CHING; MARQUES; PRADO, 2007. 5 MARTINS, 2006. 6 KLIEMANN NETO, 1989. 7 MARTINS, 2006. 8 KLIEMANN NETO, 1989. 9 BEULKE; BERTÓ, 2006. Capítulo 2 1 BORNIA, 1995. 2 BORNIA, 1995. 3 BORNIA, 1995. 4 BORNIA, 1995. 5 BORNIA, 1995. 6 BORNIA, 1995. 7 LEONE, 2000. 8 ANDRADE; BATISTA; SOUSA, 2004 Capítulo 3 1 MEGLIORINI, 2000. 2 COGAN, 1999. 3 LEONE, 2000. 4 KLIEMANN NETO, 1989. 5 BEULKE; BERTÓ, 2006. Capítulo 4 1 LEONE, 2000. 2 MARTINS, 2003. 3 CHING; MARQUES; PRADO, 2007. 4 LIMA, 1977. 5 COGAN, 1999. 6 MARTINS 1999, p. 88. 7 LEONE, 2000. Gestão de Custos 220 Capítulo 5 1 MEGLIORINI, 2000. 2 KLIEMANN NETO, 1989. 3 KLIEMANN NETO, 1989. 4 KLIEMANN NETO, 1989. 5 KLIEMANN NETO, 1989. Capítulo 6 1 LEONE, 2000. 2 BORNHOLTDT, 1997, p. 2. 3 LEONE, 2000. Capítulo 7 1 ZDANOWICZ, 1998, p. 50. 2 ZDANOWICZ, 1998. 3 KLIEMANN NETO, 1989. 4 LONGENECKER; MOORE; PETTY; PALICH, 2007. 5 KOTLER, 1994. 6 KOTLER, 1996, p. 80-87. 7 KOTLER, 1996. 8 PETERS, 1987. 9 PORTER, 1989. Capítulo 8 1 BEULKE; BERTÓ, 2006. 2 KLIEMANN NETO, 1989. 3 LEONE, 2000. 4 LEONE, 2000. 5 LEONE, 2000. 6 KLIEMANN NETO, 1989. 7 BEULKE; BERTÓ, 2006. 8 LEONE, 2000. 9 MARTINS, 1998. 10 BEULKE; BERTÓ, 2006, p. 235. 11 MARTINS, 1998. 12 KLIEMANN NETO, 1989. 13 KLIEMANN NETO, 1989. 14 LEONE, 2000. Capítulo 9 1 PADOVEZE, 2005. 2 WELSCH, 1986. 3 GITMAN, 2001. 4 ZDANOWICZ, 1998. 5 BEULKE; BERTÓ, 2006. 6 CHING; MARQUES; PRADO, 2007. 7 COGAN, 1999. 8 BEULKE; BERTÓ, 2006. 9 LEONE, 2000. 10 MARTINS, 1998. 11 MARTINS, 1998. 12 GITMAN, 2001. 13 BEULKE; BERTÓ, 2006. 14 CARAVANTES, 2007. Capítulo 10 1 BALLOU, 1995. 2 DUARTE, 2002. 3 BEULKE; BERTÓ, 2006, p. 260. 4 BEULKE; BERTÓ, 2006, p. 373. 5 BALLOU, 1993. referências BALLOU, Ronald H. Logística empresarial. São Paulo: Editora Atlas, 1995. BATISTA, Daniel Gerhard; ANDRADE, Nilton de Aquino; SOUSA, Cleber Batista de. Vantagens e desvantagens da utilização do sistema de custeio ABC. In: I Seminário de Gestão e Negócios, 2004, Curitiba (PR). 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São Paulo: Pioneira Thomson Learning Ltda, 2005. SILVA, César Augusto Tibúrcio; TRISTÃO, Gilberto. Contabilidade básica. São Paulo: Atlas, 2000. WELSCH, Glenn Albert. Orçamento empresarial. São Paulo: Atlas, 1986. ZDANOWICZ, José Eduardo. Planejamento financeiro e orçamento. Porto Alegre: Sagra Luzzatto, 1998. ______. Fluxo de caixa. Porto Alegre: Sagra Luzzatto, 1998. apêndice Estudo de caso sobre a Casa do Panificador – comércio e distribuição de produtos e máquinas destinados à panificação Gestão de Custos 224 ( 1 ) classificação dos custos aplicando os conceitos básicos para o estudo de caso Antes de iniciarmos o estudo de caso, vamos relembrar algumas definições sobre custos para facilitar o entendimento. 1.1 Definições básicas ▪ Gasto: é o valor dos bens e/ou serviços adquiridos pela empresa. ▪ Desembolso: é o pagamento resultante da aquisição de bens e/ou serviços. ▪ Custo: é o valor dos bens e/ou serviços consumidos/ adquiridos na produção de outros bens ou serviços. ▪ Despesa: é o valor dos bens e/ou serviços consumidos num determinado período e que não se relacionam diretamente com a produção de outros bens e/ou serviços. ▪ Perda: é o valor dos bens e/ou serviços consumidos de forma anormal e involuntária. Considerando a terminologia dada, relacionaremos esses conceitos com os dados existentes na Casa do Panificador: ▪ Gasto: É a compra de um computador, um caminhão ou outros componentes do ativo permanente. ▪ Desembolso: É todo pagamento realizado pela empresa, seja pela compra de mercadorias ou de bens, serviços, impostos etc. É o que sai efetivamente do caixa. ▪ Custo: São todas as despesas mais o custo do produto Apêndice 225 para se elaborar o preço de venda de uma determinada mercadoria. ▪ Despesa: São todas aquelas despesas que não se relacionam diretamente com o custo das mercadorias vendidas, mas que são inerentes ao negócio: contador, água, luz, telefone, combustíveis etc. ▪ Perda: São aquelas despesas que realmente não seriam necessárias, decorrentes de ações involuntárias e mal planejadas, que se somam ao custo do produto. Exemplo: A empresa estabelece um roteiro de entrega para 10 clientes, com lote fechado de mercadoria, até Novo Hamburgo. A entrega é realizada, com exceção de um produto específico a um cliente dessa cidade. Resultado: o entregador tem de refazer o trajeto por uma entrega que deveria ter sido realizada na primeira viagem (custo irrecuperável). 1.2 Classificação dos custos O sucesso na elaboração correta dos preços de venda passa, necessariamente, pela forma com que os custos são classificados para depois serem apropriados corretamente ao produto. Quanto ao grau de medida ▪ Custo total: é o valor dos bens ou serviços consumidos na fabricação ou venda de um conjunto de unidades do produto. ▪ Custo unitário: é o valor dos bens ou serviços consumidos na fabricação ou venda de uma unidade do produto. Ele é obtido pela divisão do custo total pelo número de unidades produzidas ou a serem vendidas. Gestão de Custos 226 Quanto à variabilidade ▪ Custo variável: é aquele que é constante por unidade, mas que flutua no seu total de maneira proporcional às variações no volume de atividade/vendas. Exemplo: impostos, comissões, publicidade, custo das mercadorias. ▪ Custo fixo: é aquele que, no curto prazo, permanece constante qualquer que seja o volume de atividade da empresa. Em termos unitários, ele diminui à medida que o volume de produção/vendas aumenta. Exemplo: aluguéis, salários, encargos, energia elétrica etc. No caso da Casa do Panificador, todos os gastos administrativos. Quanto à facilidade de atribuição: ▪ Custo direto: aquele que é facilmente atribuível a um determinado produto. Exemplo: custo das mercadorias. ▪ Custo indireto: é aquele que apresenta algum grau de dificuldade para ser atribuído aos produtos ou às atividades produtivas. Exemplo: despesas administrativas, gastos com combustíveis etc. 1.3 Principais filosofias de custeio a. Custeio total (ou custeio integral); b. Custeio por absorção; c. Custeio direto (ou custeio variável). As filosofias de custeios total e por absorção supõem que os custos e as despesas indiretas fixas são incluídos nos estoques e nos custos dos produtos vendidos. Eles consideram como custos dos produtos tanto os custos Apêndice 227 variáveis quanto os custos fixos (que são incorporados aos custos dos produtos). A grande diferença entre as filosofias do custeio total e do custeio por absorção reside no fato de que, enquanto o custeio total rateia a totalidade dos custos fixos aos produtos (independentemente do nível de atividade da empresa), o custeio por absorção distribui aos produtos apenas uma parcela ideal de custos fixos, isto é, aquela relativa ao nível de atividade normal da empresa. Supomos que a Casa do Panificador tenha a seguinte composição de custos: ▪ Custos fixos = R$ 10.000,00; ▪ Nível de vendas normal em unidades: 1.000 caixas do produto X; ▪ Custo fixo por unidade = R$ 10,00. a. Se vender 800 unidades: Custeio total: Custo fixo unitário = R$ 10.000,00/800 unidades = R$ 12,50 por unidade. Custeio por absorção: Custo fixo unitário = R$ 10,00 por unidade; R$ 2.000,00 (200 unidades x R$ 10,00) vão ser lançadas como despesa no período. b. Se vender 1.250 unidades: Custeio total = Custo fixo unitário = R$ 10.000,00/1.250 unidades = R$ 8,00 por unidade. Custeio por absorção: Custo fixo unitário = R$ 10,00 por unidade; R$ 2.500,00 (250 unidades x R$ 10,00) vão ser lançados como receita no período. O custeio direto, por sua vez, considera que os custos e as despesas indiretas fixas não devam ser incluídos nos estoques e nos custos dos produtos vendidos. Elas são consideradas como sendo despesas do período e lançados diretamente no demonstrativo de lucros e perdas, qualquer Gestão de Custos 228 que seja o volume de atividades da empresa. Assim, o custeio direto tem um impacto diferente sobre os lucros dos custeios total e por absorção, pois os custos fixos de fabricação/venda são interpretados como custos periódicos (debitados imediatamente à receita), e não como custos do produto (aplicados às unidades produzidas/ vendidas). 1.4 Filosofia de custeio a ser adotada para a Casa do Panificador Ltda. Tendo em vista o tipo de atividade da empresa, vamos adotar a filosofia de custeio por absorção, a qual distribui aos produtos apenas uma parcela ideal de custos fixos, isto é, aquela parcela relativa ao nível de atividade normal da empresa, tomando como base o faturamento global. 1.5 Rateio da participação dos custos fixos Para isso, tomaremos como base a média dos meses de janeiro a abril de 2008: Rateio da participação dos custos fixos – média de jan./08 a ab./08 Mês Fat. bruto em R$ Despesa em R$ % s/fat. Janeiro 211.830,61 89.736,31 42,36% Fevereiro 210.717,40 52.580,19 24,95% Março 272.687,64 55.753,56 20,45% Abril 229.367.86 67.166,06 29,28% Totais 924.603,51 265.236,12 28,69% Média 231.150,88 66.309,03 28,69% Apêndice 229 Um dos grandes problemas nas empresas é identificar quanto o custo fixo representa do faturamento. Optamos por considerar uma média de faturamento e de despesa fixa no período de janeiro a abril de 2008 e, através dessa média, identificamos que o custo representa 28,69 % do faturamento bruto da empresa. Esse dado é importante para se estabelecer um parâmetro. 1.6 Base dos custos comerciais atuais Custos comerciais atuais (31/05/2008) Custo Base ICMS 17 % Base ICMS 7% ICMS 17,00 % 7,00 % Cofins 2,65 % 2,65 % Frete 2,00 % 2,00 % Administrativo 3,00 % 3,00 % Comissões 7,00 % 7,00 % Totais 31,65 % 19,65 % Se considerarmos um média simples (31,65 + 19,65)/2, teremos 25,65% de custos comerciais. 1.7 Rateio da despesa administrativa (fixa) para fins de custo A média do faturamento nos quatro meses analisados, supondo que as informações sejam verdadeiras, foi de R$ 231.150,88. Na formação do preço de venda está embutida a totalidade dos custos comerciais. Calculando sobre o faturamento a média dos custos comerciais (R$ 231.150,88 x 25,65%), teremos R$ 59.290,20. O valor Gestão de Custos 230 da despesa média no período (R$ 66.309,06) já está incluso nesse valor (tabela “Rateio da participação dos custos fixos – média de jan./08 a abr./08”). Para comprovarmos qual a percentagem a ser utilizada como custo fixo na formação do preço de venda, efetuamos o seguinte procedimento: R$ 66.309,06 (média das despesas) – R$ 59.290,20 (custos comerciais) = R$ 7.018,86 (despesa fixa). Essa despesa fixa de R$ 7.018,86 sobre o faturamento de R$ 231.150,88, representa aproximadamente 3%, confirmando a percentagem fixa de despesas administrativas que está sendo cobrada nos custos comerciais. Cabe ressaltar que as demais despesas fixas deverão ser cobertas pela margem de lucro. ( 2 ) formação do preço de venda Uma vez estabelecido os parâmetros em termos de custos fixos e também em relação ao custo comercial, estabelece-se a base para formação do preço de venda. 2.1 Fatores que interferem na formação do preço de venda O preço de venda em si é estabelecido pelo mercado, porém, para fins de análise, é fundamental identificar os principais fatores que o influenciam. Condições de mercado ▪ Demanda esperada do produto. ▪ Existência de produtos substitutos a preços competitivos. ▪ Qualidade do produto relativa às exigências do mercado. Níveis de produção/estoques e de vendas (pretendidos e realizáveis) O estabelecimento dos preços também é influenciado pela produção, pelos estoque e em função do volume de vendas devido a diversos fatores, tais como: ▪ se a empresa está produzindo dentro do limite da capacidade e a demanda é alta, os preços tendem a subir obedecendo à lei da oferta e procura; ▪ se a produção é maior que a demanda e o mercado está estável, os preços podem ser mantidos; por outro lado, os estoques tendem a subir; ▪ caso a produção e os estoques estiverem altos e a empresa estiver enfrentando problemas de caixa, os preços podem baixar até o limite do custo do produto; ▪ se a produção está bem abaixo da capacidade instalada e estoques baixos, mas o mercado estiver normal, o preço de venda deve ser reduzido. Pode haver N combinações de fatores nessa relação e as estratégias podem ser adaptadas conforme a necessidade, porém os custos sempre devem estar atualizados. Custos e despesas necessários para fabricar (vender/distribuir), administrar e comercializar o produto Muitas vezes, ocorre de a empresa possuir uma estrutura pesada, com custos elevados para comercialização, distribui- ção e administração, em função de atuar com representantes, distribuidores e varejistas. Como todos os componentes Gestão de Custos 232 da cadeia de distribuição devem “ganhar”, o produto chega ao consumidor final com preço fora de mercado. Se a empresa não tiver um controle efetivo de seus custos, dificilmente vai identificar onde ocorre o problema, ficando, assim, fora de mercado. Exigências governamentais ▪ Controle de preços; ▪ Impostos sobre vendas. Remuneração do capital investido a partir das margens de lucro pretendidas O preço de venda deverá permitir à empresa: ▪ maximizar seus lucros; ▪ manter a qualidade dos produtos, atendendo às necessidades do cliente, a um preço que ele possa pagar; ▪ otimizar a utilização da estrutura de produção/comercialização da empresa. 2.2 Etapas a serem consideradas na formação do preço de venda ▪ Formação do preço-base desejado. ▪ Crítica do preço-base à luz das características do mercado: a. preços praticados pela concorrência; b. volume de vendas; c. prazos; d. qualidade; e. aspectos promocionais. ▪ Teste do preço definido frente às reais condições do mercado. ▪ Estabelecimento de estratégias de preços diferenciadas para: Apêndice 233 a. volumes diferenciados; b. prazos diferenciados; c. descontos e promoções especiais. 2.3 Principais métodos de formação de preços ▪ Métodos baseados nos custos dos produtos. ▪ Métodos baseados nas decisões das empresas concorrentes. ▪ Métodos baseados nas características do mercado. ▪ Método misto. ▪ Método baseado no retorno sobre o capital investido. Em qualquer hipótese, a separação entre os custos pertencentes ao produto (custos variáveis) e o custos pertencentes à estrutura geral da empresa (custos fixos) é fundamental para a correta definição dos preços de vendas. 2.4 Taxa de marcação (mark-up) e preço de venda A taxa de marcação é representada pela seguinte fórmula: TM = 100 – (CC + ML): 100 Onde: CC = Custos comerciais variáveis incidentes sobre o preço de venda do produto. ML = Margem de lucro desejada. TM = Taxa de marcação. O preço de venda é obtido pela seguinte fórmula: Pv = Custo base/Taxa de marcação Gestão de Custos 234 Exemplo Uma empresa comercial compra um produto por R$ 100,00 (preço da nota fiscal), com um Icms de 12% (mercadoria vinda de São Paulo) e pagando um frete de R$ 10,00. Essa empresa deseja obter uma margem de lucro de 20% e possui os seguintes custos comerciais: ICMS 17,00%; Cofins 2,65%; frete 3,00%; administrativo 2,00% e comissões de 7%. TM = 100 – (31,65 + 20,00): 100 = 0,4835 Descrição: Valores R$ Prova Valor R$ % Produto 100,00 Preço de venda 202,69 100,00% Crédito ICMS (12,00) Custos CC 64,15 31,65% Frete 10,00 Custo produto 98,00 48,35% Custo líquido 98,00 Lucro 40,54 20,00% TM 0,4835 Cofins 2,65 % Frete 3,00 % Administrativo 2,00 % Comissões 7,00 % Totais 31,65 % Preço de venda = R$ 98,00 : 0,4835 = R$ 202,69 A partir da definição correta dos custos comerciais variáveis e de uma definição de margem de lucro, pode ser elaborada uma tabela com diferentes margens de lucros, incluindo coeficientes para vendas à vista e a prazo. 2.5 Montagem de diferentes coeficientes/taxa de marcação Vamos considerar, para o cálculo base, os seguintes custos comerciais que, a partir do cálculo da taxa de marcação com margem de lucro zero, seriam o coeficiente mínimo a ser utilizado para a empresa operar sem lucro e sem prejuízo: Exemplo Considerando esses casos, o coeficiente com lucro zero para base de ICMS 17% seria: TM = 100 – (31,65 + Zero)/100 TM = 100 – (31,65)/100 = 0,6835 Vamos supor que se deseje calcular um lucro de 5%, considerando um produto X, a um custo de R$ 100,00 líquidos. Para se formatar o novo coeficiente, basta reduzir 5% da TM de 0,6835, ou seja: TM 0,6865 – 0,05 = TM 0,6335. Regra-base: Na medida em que os custos comerciais aumentam, a margem de lucro do preço também aumenta e o coeficiente ou a taxa de marcação diminui. Quanto maior for a taxa de marcação (próxima de 1,00), menor será o preço de venda final. Prova: Gestão de Custos 236 a. Custo do produto: R$ 100,00/TM 0,6835 = Pv 146,30 com lucro zero. b. Custo do produto: R$ 100,00/TM 0,6335 = Pv 157,85 com lucro de 5%, ou seja: R$ 157,85 (Pv) – R$ 100,00 (custo base) = R$ 57,85 – R$ 49,96 (Custos comerciais = 31,95%) = R$ 7,89 (margem de lucro) ↔ 5% sobre R$ 157,85, que se refere ao preço de venda. 2.6 Elaboração de coeficientes incluindo o custo financeiro a diferentes prazos Um dos problemas mais comuns nas empresas é como embutir o custo financeiro nos preços de venda, pois se por um lado se agrega este ao produto, por outro a carga tributá- ria também aumenta, em função da nova base dos preços de venda. Por exemplo: se o preço de venda de um produto é de R$ 100,00 à vista, a base do ICMS é sobre R$ 100,00. Se o mesmo produto for vendido com um prazo de 60 dias, já embutido o custo financeiro, o preço de venda será de R$ 110,00, portanto, a base tributária incidirá sobre os R$ 110,00. De qualquer forma, calculando-se o custo financeiro por dentro ou por fora, o imposto sempre vai recair sobre o preço final de venda. Custo financeiro embutido por dentro O processo de cálculo é idêntico ao anterior, acrescentando-se apenas o custo financeiro. Apêndice 237 Exemplo Vamos supor que a empresa tenha como condições de venda o preço à vista, para 7 dias, para 14 dias e para 21 dias. O custo financeiro mensal é de 5%. O custo base do produto é de R$ 100,00. Os custos comerciais somam, entre impostos e outros gastos variáveis, 31,65% e a empresa deseja trabalhar com um lucro líquido de 5%. Considerando o custo financeiro direto, ou seja, 5% dividido por 30 dias, teremos um custo diário de 0,1667% ao dia. Para sete dias o custo seria de 7 x 0,1667 = 1,1667 %. Seguindo o mesmo procedimento, teríamos para 14 dias 2,34% e para 21 dias, 3,50%. Utilizando-nos do mesmo coeficiente do exercício anterior, no qual consta um lucro de 5%, teríamos uma TM de 0,6335. O preço de venda à vista do produto seria: R$ 100,00/ 0,6335 = R$ 157,85. Ao formar uma tabela, utilizando o mesmo processo, teríamos: Coeficiente para preço à vista: 0,6335, onde: Pv = R$ 100,00/0,6335 = R$ 157,85. Coeficiente para 7 dias: 0,6335 – 0,011667 = 0,6218, onde: Pv = R$ 100,00/0,6218 = R$ 160,82. Coeficiente para 14 dias: 0,6335 – 0,0234 = 0,6101, onde: Pv = R$ 100,00/0,6101 = R$ 163,90. Gestão de Custos 238 Coeficiente para 21 dias: 0,6335 – 0,03500 = 0,5985, onde: Pv = R$ 100,00/0,5985 = R$ 167,08. Nesse caso, a totalidade dos custos financeiros e variáveis é coberta pela taxa de marcação, pois todos os custos estão embutidos. Com o custo financeiro embutido por fora O ponto de partida é o preço à vista e calcula-se o custo financeiro a diferentes prazos. O grande problema é que os impostos incidem sobre o preço de venda do produto, incluindo o custo do financiamento, que não está na taxa de marcação. Exemplo Partindo do exemplo anterior, o preço de venda à vista do produto é de R$ 157,85 e os custos financeiros são, respectivamente, para 7 dias 1,1667%, 14 dias 2,34% e 21 dias 3,50%. Nesse caso, teremos de achar o valor real a ser cobrado em termos financeiros. Essas percentagens tem como base 100, em que se pretende achar o preço final de tal forma que sobre 100. Partindo desse raciocínio, teríamos uma taxa equivalente à TM, ou seja, 100 – (1,1667 ↔ taxa de juros por 7 dias) /100 = 0,9883, sendo este o processo para qualquer custo financeiro. O preço de venda à vista é igual a R$ 157,85 / 0,9883 (1,1667% por sete dias a uma taxa de 5% a.m.) = Pv 159,72. Apêndice 239 Prova: Pv = R$ 159,72 – R$ 50,55 (31,65% de custos comerciais) R$ 100,00 (custo do produto) = R$ 9,18 – 7,98 (5% de lucro sobre o preço de venda) = R$ 1,20, que é o valor cobrado pela despesa financeira, ou seja, 0,766 % sobre o preço à vista de R$ 157,85. Conclusão: Esse método não recupera os custos financeiros em sua totalidade. 2.7 Formação do preço de venda com base no retorno do capital investido O processo de formação do preço de venda é praticamente o mesmo que o anterior, com a diferença que o lucro tem como parâmetro uma rentabilidade sobre o valor investido, e não sobre o valor de venda. Para se calcular o preço de venda, devemos ter como base a taxa de marcação, incluindo apenas os custos comerciais, como ICMS, Cofins, fretes, publicidade, comissões etc. Fórmulas-base: Retorno exigido = Valor do investimento X Taxa de retorno 100 Retorno por unidade = Taxa de retorno Número de unidade Preço de venda = Custo base + retorno por unidade Taxa de marcação Gestão de Custos 240 Exemplo Uma empresa comprou 2.000 unidades do produto X com um valor líquido de R$ 20.000,00 (já descontado o crédito de ICMS e acrescidas as despesas de fretes) e deseja ter um retorno sobre esse investimento na ordem de 15%. A que preço deverá ser vendido esse produto? Vamos tomar como base os exemplos anteriores, em que o custo comercial representa 31,65 %, que por sua vez representa uma TM de 0,6835. Seguindo as fórmulas: Retorno exigido = (20.000,00 x 15)/100 = R$ 3.000,00; Retorno por unidade = R$ 3.000,00/2.000 unidades = R$ 1,50 por unidade; Preço de venda = (R$ 20.000,00 + R$ 3.000,00)/2.000 unidades = R$ 11,50/0,6835 Pv = R$ 16,82 por unidade. Prova: Preço de venda por unidade = R$ 16,82. Custos comerciais 31,65% = R$ 5,32. Custo do produto por unidade: (R$ 10,00) ↔ Investimento. Lucro do produto = R$ 1,50 ↔ 15% sobre o investimento. ( 3 ) análise de custo, volume e lucro O processo de planejamento empresarial envolve tanto a seleção de objetivos quanto a definição dos meios para atingir tais objetivos. Nesse sentido, cabe assinalar que a Apêndice 241 maximização dos lucros constitui o objetivo mais relevante e clássico da maioria das organizações empresariais. Contudo, o lucro é uma variável-resultado, ou seja, ele é a conseqüência final da gestão empresarial. Esse volume será encontrado a partir da igualdade: Receitas = Despesas + Custos Para o caso particular de uma empresa monoprodutora, essa igualdade poderá ser escrita da seguinte maneira: p.Q = CF + vQ Onde: P = preço de venda unitário; v = custos e despesas variáveis unitários; q = quantidade produzida e vendida do produto; Cf = custos e despesas fixas. Isolando-se o Q na equação, chega-se: Q* = CF P – V = CF MCu Onde: Q* = Quantidade de equilíbrio. MCu = Margem de contribuição unitária. 3.2 Margem de contribuição A margem de contribuição (MCu) é o preço de venda menos os custos e despesas variáveis de um produto. A MCu representa a parcela do preço de venda que poderá ser utilizada para cobertura dos custos e despesas fixas e para obtenção do lucro. Gestão de Custos 242 Observando a equação, notamos que a análise de CVL deriva-se da filosofia do custeio direto, isto é, há a separação dos custos e despesas da empresa em fixos e variáveis. Analogamente, o faturamento de equilíbrio numa empresa monoprodutora será dado por: Ro = P.Q* = Cf 1 – (v/P) = Cf RCu Onde: Ro = Faturamento de equilíbrio; RCu = Razão de contribuição unitária. A razão de contribuição unitária é a MCu dividida pelo preço de venda. Ela representa a percentagem com que cada unidade monetária obtida pela venda do produto contribui para cobrir os custos e despesas fixos, assim como para formar o lucro. Esse conceito é de grande importância para o planejamento e para o processo de tomada de decisão da empresa, pois dá uma idéia da rentabilidade variável de seus produtos. Exemplo geral Vamos considerar o exemplo da opção para venda de dois produtos A e B e analisar a MCu e a RCu para tomada de decisão. Contas Identificação Produto A = R$ Produto B = R$ Preço de venda unitário P 10,00 20,00 Custos variáveis por produto v 6,00 16,00 (continua) Custos fixos totais Cf 300.000,00 300.000,00 Margem de contribuição unitária MCu 4,00 4,00 Razão de contribuição unitária RCu 0,40 0,20 Quantidade de equilíbrio Q* 75.000 75.000 Faturamento de equilíbrio Ro 750.000,00 1.500.000,00 O exemplo anterior demonstra que o produto A apresenta uma melhor situação em relação ao produto B, pois apesar de ambos apresentarem a mesma margem de contribuição (MCu) e a mesma quantidade de equilíbrio (Q*), o produto A possui uma razão de contribuição unitária (RCu) duas vezes maior que a do produto B, o que lhe confere uma maior rentabilidade (e um menor risco). 3.3 Tomada de decisão para uma venda de empresa comercial/industrial com quatro produtos É um tipo de negócio que ocorre diariamente nas empresas onde a não aplicabilidade desses conceitos, muitas vezes, gera a perda de um negócio ou um prejuízo, em função de não se ter bases corretas para tomada de decisão. A margem de contribuição, quando usada corretamente, apresenta diversas vantagens sobre o custeio total como guia para decisões relativas a preços: (conclusão) Gestão de Custos 244 ▪ no custeio direto há o detalhamento das informações, pois os padrões de comportamento dos custos fixos e variáveis são claramente delineados; ▪ o custeio direto permite uma melhor análise relativa dos efeitos a curto e a longo prazos decorrentes da eventual aceitação de pedidos especiais. Exemplo a. Supomos que um cliente ofereça R$ 540,00 por algumas unidades de um produto que tenha um custo total (fabricação/comercialização) de R$ 600,00, dos quais R$ 500,00 eram custos variáveis (incluindo despesas administrativas e de vendas variáveis). A oferta deve ser aceita? Custeio Total R$ Vendas 540,00 Custo de fabricação 600,00 Prejuízo antes da dedução das despesas operacionais (60,00) Custeio Direto R$ Vendas 540,00 Custos variáveis de fabricação 500,00 Margem de contribuição 40,00 No custeio total, o encarregado das decisões de pre- ços não tem conhecimento direto das relações de custovolume-lucro. As decisões são tomadas à base do palpite. Assim, a oferta aparenta ser pouco atraente, pois o pre- ço de R$ 540,00 está R$ 60,00 abaixo dos custos de fábrica (produto). Na abordagem da margem de contribuição (custeio direto), o encarregado da decisão vê uma vantagem, no curto prazo, de R$ 40,00 na aceitação da proposta. Isto é, os lucros aumentarão R$ 40,00 porque os custos fixos não serão afetados por essa decisão. b. Uma empresa recebe uma proposta para atender um determinado cliente, o qual vai comprar quatro produtos distintos, na condição de comprar todos ou nenhum produto. A empresa em questão possui uma estrutura de custos comerciais (ICMS, Cofins, fretes, comissões, administrativo) que soma 31,65% e trabalha com uma margem de lucro líquida de 10%. Tomando como base os dados a seguir, deveremos decidir se atenderemos ou não o cliente. Produto A B C D Totais Vendas em unidades 100 150 70 80 Preço de venda 10,00 10,00 15,00 20,00 Custo do produto 5,00 6,00 8,00 8,00 Faturamento 1.000,00 1.500,00 1.050,00 1.600,00 5.150,00 Custos comerciais (31,65%) 316,50 474,75 332,32 506,40 1.629,97 Custo do produto 500,00 900,00 560,00 640,00 2.600,00 MCu 183,50 125,25 157,68 453,60 920,03 Custo fixo atribuído por produto 70,00 100,00 60,00 150,00 380,00 Lucro líquido por produto 113,50 25,25 97,68 303,60 540,03 % de lucro líquido 11,35% 1,68% 9,30% 18,98% 10,49% Se formos analisar o negócio pelo custeio total, verificaremos que os produtos B e C não atingem a margem líquida desejada de 10%, fato que não permitiria o fechamento do negócio. Pelo conceito de margem de contribuição (custeio direto), podemos observar que, no conjunto, a operação é viável, pois a margem líquida no conjunto é de 10,49%, ou seja, acima do mínimo estabelecido. Conforme o mix de produtos a ser negociado, haverá uma mudança substancial na margem de lucro. 3.4 Casa do Panificador: planilha de coeficientes Custo Base ICMS 17 % Base ICMS 7% ICMS 17,00 % 7,00 % Cofins 2,65 % 2,65 % Frete 3,00 % 3,00 % Administrativo 2,00 % 2,00 % Comissões 7,00 % 5,00 % Totais 31,65 % 19,65 % O coeficiente, na realidade, é uma taxa de marcação, um facilitador na hora de se fechar um negócio, pois com uma tabela específica pode-se trabalhar tanto com a margem de lucro quanto com o custo financeiro embutido nos custos comerciais. Apêndice 247 Custos comerciais Os custos comerciais são aqueles que incidem diretamente sobre o preço de venda, sendo, portanto, um custo variável por natureza. Coeficientes para venda com ICMS 17,00% Tj – Dias Tj – Dias Tj – Dias Tj – Dias Taxa de juros/mês 6,00% 1,40% 2,80% 4,20% 5,60% Custos comerciais 31,65% Margem de lucro À vista 7 dias 14 dias 21 dias 28 dias ICMS 17,00% 0,6835 0,6695 0,6555 0,6415 0,6275 5% 0,6335 0,6195 0,6055 0,5915 0,5775 10% 0,5835 0,5695 0,5555 0,5415 0,5275 15% 0,5335 0,5195 0,5055 0,4915 0,4775 20% 0,4835 0,4695 0,4555 0,4415 0,4275 25% 0,4335 0,4195 0,4055 0,3915 0,3775 30% 0,3835 0,3695 0,3555 0,3415 0,3275 35% 0,3335 0,3195 0,3055 0,2915 0,2775 40% 0,2835 0,2695 0,2555 0,2415 0,2275 45% 0,2335 0,2195 0,2055 0,1915 0,1775 50% 0,1835 0,1695 0,1555 0,1415 0,1275 Gestão de Custos 248 Coeficientes para venda com ICMS 7,00 % Tj-Dias Tj-Dias Tj-Dias Tj-Dias Taxa de juros/mês 6,00% 1,40% 2,80% 4,20% 5,60% Custos comerciais 19,65% Margem de lucro À vista 7 dias 14 dias 21 dias 28 dias ICMS 7,00% 0,8035 0,7895 0,7755 0,7615 0,7475 5% 0,7535 0,7395 0,7255 0,7115 0,6975 10% 0,7035 0,6895 0,6755 0,6615 0,6475 15% 0,6535 0,6395 0,6255 0,6115 0,5975 20% 0,6035 0,5895 0,5755 0,5615 0,5475 25% 0,5535 0,5395 0,5255 0,5115 0,4975 30% 0,5035 0,4895 0,4755 0,4615 0,4475 35% 0,4535 0,4395 0,4255 0,4115 0,3975 40% 0,4035 0,3895 0,3755 0,3615 0,3475 45% 0,3535 0,3395 0,3255 0,3115 0,2975 50% 0,3035 0,2895 0,2755 0,2615 0,2475 gabarito Capítulo 1 1. Ele facilita a realização de análises de custo, volume e lucro e o processo de tomada de decisão. 2. Apuração, análise e divulgação. 3. É que o custeio direto é facilmente atribuído a um determinado produto e o custeio indireto é aquele que apresenta um grau de dificuldade para ser atribuído a um determinando produto. 4. É aquele constante por unidade, mas que flutua no seu total de maneira diretamente proporcional às variações no volume de atividade. 5. Que o valor dos estoques representaram R$ 800,00 e que o lucro líquido apresentado pelo demonstrativo de resultados foi de R$ 1.100,00. Capítulo 2 1. A visão econômica de custeio, que é uma visão vertical, no sentido de que apropria os custos aos objetos de custeio através de atividades realizadas em cada departamento. 2. É que possibilita a eliminação ou redu- ção das atividades que não agregam valor ao produto. 3. Os controles redirecionados para o cálculo dos custos dos produtos. 4. Indica a relação do custo com o departamento ou atividade. 5. É a apropriação aos produtos, às mercadorias e aos serviços de todos os custos e despesas diretas possíveis, sejam elas fixas ou variáveis. Gestão de Custos 250 Capítulo 3 1. Estabelecer medidas de comparação que permitam efetuar o controle e o acompanhamento da eficiência da utilização dos meios de produção em geral e dos seus custos associados em particular. 2. Ele permite uma melhor orientação da política de preços e facilita a elaboração de orçamentos confiáveis. 3. É a produção que não satisfaz as especificações de qualidade e não é recuperá- vel, podendo ou não ter valor de venda. 4. Para produção sob encomenda ou nãorepetitiva, nas quais os produtos são fabricados por lotes de produção. 5. A empresa obteve um lucro de R$ 4,00 por unidade. Capítulo 4 1. Por possuírem vários processos produtivos dentro de uma fábrica para fabricação de vários produtos diferentes. 2. Um agrupamento geral de espécies de custos, centros de custos, bases de rela- ção e cálculo. 3. Processos são conjuntos de atividades que se inter-relacionam com seus respectivos custos. 4. São centros de custos que não estão diretamente ligados à produção de um produto ou item, sendo que sua função é prestar serviços a outros centros de custos. 5. São centros de custos que não estão diretamente ligados à produção de um item. Sua função é fornecer serviços para outros centros de custos. Capítulo 5 1. O ponto de equilíbrio da empresa vai aumentar, desde que não haja mudança nos custos variáveis. 2. São representados pelos aluguéis, seguros, depreciações, parte da mão-de-obra etc. 3. É a diferença entre o preço de venda menos os custos variáveis. 4. Matéria-prima, impostos, serviços de terceiros, despesas de fretes, entre outros, dependendo da atividade da empresa. 5. A empresa deve produzir e vender 688 bombas submersas ao ano, com um faturamento de R$ 1.376.000,00. Capítulo 6 1. Na composição dos custos de transformação, a margem de lucro é calculada apenas sobre os custos de transforma- ção (mão-de-obra, serviços etc.), sem o valor das matérias-primas. 2. O preço de venda é de R$ 53,04. 3. É que ele assegura a recuperação total dos custos e a obtenção de uma margem planejada de lucro. 4. O preço de venda é de R$ 74,88. 5. É um custo incorrido apenas quando o produto é fabricado. Capítulo 7 1. O preço de venda é de R$ 62,00. 2. Empresas que fabricam produtos volumosos, caros e normalmente feitos em quantidades variáveis, a partir de especificações técnicas fornecidas pelos clientes. 3. O preço de venda seria R$ 2.235,83. 4. No perfil dos clientes atuais, potenciais e na evolução do mercado. 5. Poderia vender esse produto a R$ 1.667,00. Capítulo 8 1. É que normalmente é mais caro que o operário real, quando os dois são avaliados por medidas iguais. 2. Considera a soma de três elementos distintos: material direto, mão-de-obra direta e despesas indiretas de fabricação. 3. São aqueles custos indiretos de produção. 4. Como um decréscimo no valor venal de um bem, podendo ser apontada como um custo indireto de fabricação de forma física, econômica e contábil. 5. Estabelecer e distribuir os bens do ativo fixo na composição do custo dos produtos para formação do preço de venda. Capítulo 9 1. Porque, no conceito de investimento, através da margem de contribuição se consegue identificar qual o volume de produtos e serviços necessário para se saber o tempo de retorno do investimento. 2. É muito importante porque o cálculo das variações de custos visa demonstrar todas as variações de insumos de bens e serviços ocorridos na produção. 3. Elaborar planos para dirigir, coordenar e controlar as ações de curto (operacionais) e longo (estratégicas) prazos, a fim Gabarito 251 de atingir os objetivos da empresa. 4. Seria necessário produzir 35 mil unidades e ter um faturamento na ordem de R$ 350.000,00. Porque, se não há informações sobre os custos, mesmo que seja através de contas gerais, não se tem o orçamento. Capítulo 10 1. Obtenção de recursos, em termos de informações, para o estabelecimento de análise dos melhores canais de distribui- ção e da melhor combinação de vendas e de métodos mais adequados de comercialização; determinar os produtos mais caros e as causas desses fenômenos; estabelecer preços de vendas, caso seja possível. 2. São os custos realizados pelos segmentos comerciais das organizações que envolvem pesquisa de mercado, promoção e vendas, propaganda, crédito, venda, armazenagem, transporte, faturamento, cobrança, serviços de atendimento ao cliente etc. 3. Avaliar os custos de distribuição por função, por produto, por território, por cliente e por tamanho do cliente. 4. O desempenho de vendas por área de atuação da empresa e/ou mercado. 5. Estamos estabelecendo um processo logístico, envolvendo a distribuição de produtos e reduzindo custos operacionais. Esta obra foi impressa pela Gráfica Fotolaser no verão de 2008/2009, sobre offset 90 g/m².

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