IBET - Seminário I - ICT

1 - Que é isenção?

A regra de Isenção, a ser criada por meio de Lei, está em um primeiro momento, contida em regras de estrutura e não em regras de comportamento. Isso porque a isenção não expede comando voltado ao comportamento das pessoas, mas sim primeiramente atinge outras normas. Dito isso, é possível analisar como se dá o fenômeno da isenção, em face da regra matriz de incidência tributária.

No campo do direito tributário, a isenção age a partir do encontro de duas normas: a regra matriz de incidência, que determina a obrigatoriedade da cobrança do tributo, em todos os seus aspectos; e a isenção, com seu caráter supressor da área de abrangência de qualquer dos critérios da hipótese ou da consequência (regra-matriz).

Ora, incidindo a estrutural norma de isenção sobre então outra norma, investe aquela contra um ou mais dos critérios desta norma padrão de incidência, aniquilando-a parcialmente, em algum dos oito possíveis critérios de identificação da regra matriz.

Esta pode ser atingida na sua hipótese de incidência antecedente (critério material, constituído pelo verbo e complemento; critério temporal; e critério espacial) ou no seu consequente normativo (critério pessoal, no que tange aos sujeitos ativo ou passivo; e no critério quantitativo, pela base de cálculo ou alíquota). Assim agindo, a isenção subtrai parcela do campo de abrangência do critério antecedente ou consequente.

Repisa-se que nunca poderá a norma isencional destituir por completo todos os critérios da regra matriz, a partir do que deixa de ser isenção e passa a ser uma revogação da regra-matriz, por ausência do descritor normativo. Por esse motivo, o timbre da parcialidade deve estar presente.

Por outro lado, discorrido acerca da característica que infere a norma de isenção como regra de estrutura, ainda é possível analisá-la como regra de comportamento. Isso porque, ao alterar a regra-matriz de incidência tributária que determinava o cumprimento da obrigação tributária, a isenção passa a prescrever um preceito comportamental que confere ao sujeito passivo da obrigação o direito subjetivo de não cumprir a obrigação, ao mesmo passo em que gera ao credor o direito subjetivo a não cobrá-la, e portanto, não vê-la exigível.

2. Elaborar quadro comparativo a respeito de: (i) isenção; (ii) imunidade; (iii) não incidência; (iv) anistia; (v) remissão.

Isenção Imunidade Não incidência Anistia Remissão

Norma que promove alterações na regra-matriz de incidência tributária, de tal modo que, para certos casos concretos, não irradie os efeitos que lhe são característicos. Impede que para aquele sujeito passivo não nasça obrigação, conferindo-lhe o direito subjetivo de não cumpri-la. Age antecipadamente ao nascimento da obrigação principal. Salvo disposição de lei em contrário, a isenção não é extensiva

aos tributos instituídos posteriormente à sua concessão. Vedação constitucional, limitação ao poder de tributar. Pode ser vista como norma autônoma proibitiva, constitucional, que impede a incidência de regras contrárias a ela. Refere-se à impossibilidade de composição daqueles conceitos pertinentes à norma e ao evento, tendo-se em conta divergência entre as propriedades de cada um. Há fato na conduta, mas não fato jurídico por inocorrência da subsunção. Inocorrência da eficácia legal por falta de materialidade. Há suporte fático insuficiente para a composição de fato jurídico suficiente. Perdão da falta cometida perante as obrigaçoes tributárias e perdão da penalidade a ele imposta por ter infringido mandamento legal. Possui caráter retroativo, voltando para apagar o ilícito tributário ou a penalidade inflingida ao autor. Alcança fatos que se compuseram antes do termo inicial da lei. Possui caráter sancionatório (retira a antijuridicidade do evento que caracterizou a infração). O Fisco abre mão do seu direito subjetivo de arrecadar. Beneficia pessoas para as quais já existe obrigação, um crédito exigível. Opera no vínculo obrigacional tributário, pois torna a extinta a obrigação exigível.

A isenção não pode ocorrer de forma tácita, devendo ser prevista em lei. A interpretação da norma isentiva deve ser literal. A anistia pode ocorrer de forma tácita ou expressa.

A isenção pode ser restrita a determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares A concessão de anistia pode ser geral ou limitada

Não gera direito adquirido, podendo ser revogada ou modificada por lei a qualquer tempo, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, quando é assegurado o direito adquirido. Não gera direito adquirido podendo ser cassada a anista a qualquer tempo, desde que provado o descumprimento das condições ou desaparecimento dos requisitos.

3. A expressão “crédito tributário” utilizado no art. 175 do Código Tributário Nacional tem o mesmo conteúdo de significação para a isenção e para a anistia? Justificar.

Não. No que se refere à isenção, a expressão “crédito tributário” corresponde à relação jurídica correspectiva ao consequente da norma de isenção, aqui vista como norma comportamental, dentro da qual temos o direito subjetivo do contribuinte de não cumprir com a obrigação e o dever subjetivo de o fisco não exigi-la. Engloba o tributo na sua integralidade.

Já no que tange à anistia, temos a situação do contribuinte que deixou de cumprir com a obrigação tributária e terá como objeto da norma sancionatória o perdão da multa decorrente desse descumprimento. As normas que preveem a anistia fiscal são extintivas da relação jurídica sancionatória. Tal efeito extintivo, porém, deixa intacta a relação jurídica tributária propriamente dita, remanescendo o crédito e respectivo débito. Logo, a anistia é uma modalidade de exclusão da dívida por penalidades tributárias e, por ser excludente de um nexo fundamental à subsistência da obrigação, esta se extingue.

4 Tratando-se de isenção com prazo certo, ou de isenção por prazo indeterminado, responda: a revogação da isenção reinstitui a norma tributária no sistema, apenas restabelece sua eficácia ou requer a publicação de nova regra tributária no ordenamento?

Neste último caso, deverá ser respeitado o princípio da anterioridade? Há direito adquirido? (vide anexo II)

A isenção, na realidade, é uma norma que atinge a regra padrão de isenção tributária, tornando-a inaplicável ao caso concreto em razão da aniquilação de algum dos pressupostos da regra-matriz de incidência (critérios antecedentes ou consequentes), como ensina Paulo de Barros.

A isenção, cuja modificação requer a expedição de Lei publicada, retira a incidência de uma norma que obriga ao cumprimento de uma obrigação principal.

Ao revogá-la, a hipótese até então isenta passa a perceber os efeitos da norma de incidência. Em que pese a norma padrão de incidência se mantenha intacta e irradiando sobre os demais casos não excetuados, no que tange ao fato jurídico cuja isenção foi revogada, cria-se ali uma nova incidência, não antes prevista. Desta forma, para o caso em particular, está-se a criar nova norma de incidência, até então não autorizada no ordenamento jurídico.

Quanto ao plano da eficácia, é mais correto afirmar que a revogação da isenção reinstitui a norma tributária de incidência ao caso no sistema jurídico, pois afirmar que restabelece a eficácia à norma pressupõe que houvesse incidência, ainda que ineficaz. Uma norma pode ser vigente, válida e ineficaz, o que não é o caso. Aqui, a norma padrão não atinge a hipótese isenta, pois a norma de isenção retira a incidência ao aniquilar um dos componentes da regra-matriz e passa a sofrer os efeitos apenas da norma de isenção.

Tanto no caso de norma de isenção por prazo certo, quanto por tempo indeterminado, a revogação da isenção é derivada da competência tributária, estando sujeita às regras de instituição, modificação e revogação de tributos postas na Carta Maior e no Código Tributário Nacional. Se a revogação da isenção equivale à criação de uma nova norma, que passa a prever a incidência da regra que cria a obrigação principal,e portanto modifica a regra-matriz de incidência no sentido de criar direito novo, terá ela de obedecer à regra da anterioridade prescrita para aquele tributo. Isso principalmente se considerado que, em termos práticos, a revogação de uma isenção se equivale à majoração de um tributo para o contribuinte que então se vê compelido a contribuir financeiramente com o Fisco.

Não bastasse isso, os princípios constitucionais da segurança jurídica e da própria capacidade contributiva tornaria inconstitucional a norma que gera ônus ao contribuinte de forma totalmente inesperada. Afinal, quando permitido pelo ordenamento jurídico a majoração de tributo sem o respeito ao intervalo nonagezimal ou de exercício fiscal, está expressamente autorizado na Constituição, como é o caso da majoração a qulquer tempo de Impostos de Exportação por Decreto do Presidente da República como forma de regulação da política cambial e comércio exterior (art. 153, §1º da CF; e art. 26, do CTN).

Por fim, cabe citar o art. 104 do CTN, cujo texto preleciona que deve ser respeitado o intervalo de um exercício fiscal entre a publicação da lei que extingue a isenção e a sua vigência, salvo se a lei dispuser de forma mais benéfica ao contribuinte, e sempre respeitado o direito adquirido. Dessa forma, resta bastante clara a evidência de que deve sim ser respeitado o princípio da anterioridade em uma revogação de isenção.

No que se refere ao direito adquirido, o art. 178 do CTN prevê, entrelinhas, que a isenção, salvo se concedida por prazo certo e condicionada, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, respeitado o princípio da anterioridade acima citado. Ou seja, quando a isenção revogada houver sido estipulada por tempo determinado e com o preenchimento de certas requisitos, haverá respeito ao direito adquirido. Tendo em vista que nesse caso a isenção é atribuída mediante ato administrativo autorizativo, a norma constitucinal assentada no art. 5º, XXXVI prevalecerá hierarquicamente, impondo-se o respeito ao preceito de que “a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada”.

Nos demais casos, portanto, estáautorizada a revogação sem assegurar direito adquirido ao contribuinte no que se refere à norma de isenção retirada do ordenamento jurídico.

5. Há distinção entre alíquota 0% e isenção? Os insumos isentos, não tributados e tributados à alíquota 0%, adquiridos no processo de industrialização, conferem direito ao crédito tributário? Por quê? Qual critério deveria ser utilizado para determinar o crédito presumido? (Vide anexos III, IV e V).

A alíquota zero e a isenção distinguem-se no campo da produção dos enunciados normativos. Enquanto a isenção somente pode ser decorrer de lei, respeitandoprocesso legislativo típico, a alíquota zero pode decorrer igualmente da lei, mas também de ato do Poder Executivo.

Todavia, no que tange à estrutura da regra-matriz de incidência, isenção e alíquota zero se igualam. Ambas atingem o consequente quantitativo da norma, o qual, esvaziado, deixa de perceber os efeitos da norma de incidência. Ou seja, a análise do desdobramento demonstram se tratarem de mesmo fenômeno: ao estipular alíquota zero, se anula a relação jurídico-tributária prevista no consequente da regra-matriz, por inexistência de perspectiva jurídico-econômica da relação de crédito entre fisco e contribuinte, e o dimensionamento econômico-jurídico equipara-se ao da isenção.

Ora, contendo a isenção um viés de norma comportamental, entende-se consubstanciar em relação onde há o direito subjetivo do contribuinte em não cumprir a prestação tributária, e ao fisco o dever de não exigir a prestação. Tal consequência é igualmente observada quando da estipulação de uma alíquota reduzida à zero, visto que da mesma forma passa a representar a dispensa por parte do contribuinte de cumprir a obrigação e do fisco em exigi-la, já que esvaziado o seu conteúdo econômico. Em suma, a consequência é ausência de imposto a pagar, em ambos os casos.

No que tange ao direito ao crédito, cumpre dizer que este tem o fito de materializar a sistemática da não cumulatividade. Em uma cadeia de produção, como ocorre no caso dos insumos sujeitos ao IPI, o direito ao crédito assegura que não haverá tributação dupla ou tripla na cadeia, e o valor do imposto incidente em uma operação poderá ser abatido do montante estipulado na operação seguinte, computando-se tudo em intervalos de tempo.

Esse direito ao crédito, todavia, em que pese tratar de uma etapa subsequente isenta ou submetida à alíquota zero, subsiste.

Em primeiro lugar, é importante salientar que obrigação tributária de pagar tributo, em uma cadeia não cumulativa, gera direito ao crédito tributário, de forma a consolidar essa sistemática. No momento em que se verifica uma isenção (aqui equiparada à alíquota zero pelos motivos já discorridos), temos que há atuação da norma isentiva tão-somente contra a regra-matriz de incidência tributária, mantendo-se incólume a regra-matriz de direito ao crédito decorrente da não cumulatividade. Há que se dizer que o direito ao crédito advem de preceito constitucional de índole não cumulativa, a qual veda qualquer tentativa de mitigação do direito ao crédito, mesmo na hipótese de as saídas não serem marcadas pelo pagamento do imposto. Retirar o crédito tributário significaria retirar a não cumulatividade do imposto.

Em outras palavras, como a saída foi devidamente tributada, tendo havido a dispensa do pagamento do imposto em razão da atuação da norma isencional, não há interrupção da cadeia de imposição do IPI, tornando indevido o estorno dos créditos até então acumulados. Ainda, importante lembrar que o preceito constitucional fala em “compensação”, o que se efetua entre vínculos jurídicos aliorelativos, e não quantias especificadamente: havendo o vínculo jurídico, há direito ao crédito.

A norma que confere direito ao crédito nesses casos, portanto, é Constitucional, não podendo ser restringida por norma infraconstitucional, devendo ser irrestrita na intenção de assegurar a não-cumulatividade. Inexistindo na Constituição previsão de competência que outorgue poderes legislativos específicos para a introdução de quaisquer condições, limites ou alterações na amplitude e no alcance do seu objetivo, imper sobre ele toda extensão da sistemática prevista a esse imposto. O que não é o caso do ICMS, por exemplo, em que há previsão para restrições no que tange ao gozo do direito ao crédito nas operações isentas.

Nesse mesmo sentido, portanto, a fim de respeitar a hierarquia das normas dispostas em nosso ordenamento jurídico é que se deve entender que da mesma forma as operações não tributadas devem observar o direito ao crédito.

Com relação aos créditos presumidos, impende salientar que estes são créditos fisicamente inexistentes, são meramente fictícios, contudo necessários para evitar que as isenções, não incidências ou alíquotas zero do IPI se transmutem em mero diferimento do imposto devido, sem que haja uma efetiva redução da carga tributária quando da utilização desses institutos pelo legislador. Há nos créditos presumidos, portanto, uma função de equilíbrio do sistema, que ultrapassa o mero beneficiamento do contribuinte envolvido na cadeira tributária.

Aliado a isso, para que seja considerado o direito ao crédito presumido nos casos propostos, é necessário que se considere a isenção como dispensa legal do tributo devido, como há muito entendia o STF, até a alteração de posicionamento ocorrida em 2010.