Comentário Crítico – Cálculo “por dentro” do ICMS

Comentário Crítico – Cálculo “por dentro” do ICMS

O objetivo deste trabalho é abordar resumidamente o chamado cálculo “por dentro” do ICMS, especialmente em que consiste e seus efeitos, bem como posições doutrinárias e jurisprudenciais sobre o tema, finalizando com um breve comentário sobre o exposto.

O cálculo “por dentro” do ICMS consiste, nos termos do art. 13, § 1º, I, da LC 87/96, em incluir na base de cálculo do imposto o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle. Sobre legislação, pode-se destacar também o artigo 155, § 2º, XII, “g” da CF/88, acrescentado pela EC 33/2001, sobre a previsão do cálculo “por dentro” na importação. Um dos principais efeitos desta sistemática é que a alíquota efetiva resulta maior que a alíquota nominal, de modo que uma alíquota de 18% corresponde de fato a uma de 21,95%, enquanto uma alíquota de 25% corresponde a uma de 33,33%.

No julgamento do RE 212209/RS (DJU de 14/2/2003) o STF decidiu como constitucional o cálculo “por dentro”, utilizando como argumentos, dentre outros, que o sistema tributário brasileiro não repele a incidência de tributo sobre tributo, e que se assim o fosse, teria que ser considerado não apenas o ICMS, mas todos os outros. Ainda, que a lei complementar dispõe que imposto integra a base de cálculo e a Constituição autoriza lei complementar a dispor sobre base de cálculo (art. 146, III, “a” da CF/88). Cabe ainda destacar que em um julgamento mais recente, do RE 582461/SP (DJU de 18/5/2011), o STF ratificou seu entendimento, inclusive com proposta de edição de súmula vinculante neste sentido.

Interessante analisar os votos contrários nestes julgamentos, cujos argumentos se assentaram especialmente na doutrina do professor Roque Antônio Carraza1, para quem este tipo de cálculo é inconstitucional: “Com efeito, a inclusão do ICMS em sua própria base de cálculo desvirtua o modelo constitucional deste tributo, que deixa de ser sobre operações mercantis para transformar-se num imposto sobre o imposto, figura híbrida e teratológica, que, inclusive, viola o princípio da reserva das competências tributárias”.

Diante do quadro jurisprudencial apontado, me parece coerente o entendimento minoritário do STF de que a cobrança do imposto sobre imposto violaria direito subjetivo do contribuinte, pela consideração de valores estranhos à materialidade da hipótese de incidência originária do ICMS. Ademais dos argumentos jurídicos, o uso deste tipo de instrumento parece arraigado em costumes de falta de transparência na técnica arrecadatória da tributação, resultando em carga tributária maior que a que aquela que se divulga. Por este motivo não é uma técnica usada nos melhores modelos impositivos, como por exemplo no IVA da União Européia, que utiliza o cálculo “por fora”.