O ORÇAMENTO COMO FERRAMENTA DE GESTÃO DE RECURSOS FINANCEIROS NO TERCEIRO SETOR SOB A ÓTICA DA TEORIA INSTITUCIONAL

 O ORÇAMENTO COMO FERRAMENTA DE GESTÃO DE RECURSOS FINANCEIROS NO TERCEIRO SETOR SOB A ÓTICA DA TEORIA INSTITUCIONAL

FRANCIELLE RODRIGUES VOLTARELLI Universidade Estadual do Oeste do Paraná [e-mail]

JOÃO RAFAEL MARTELO Universidade Estadual do Oeste do Paraná [e-mail] LEANDRO AUGUSTO TOIGO Universidade Estadual do Oeste do Paraná [e-mail]

ALÁDIO ZANCHET Universidade Estadual do Oeste do Paraná [e-mail]

RESUMO A grande motivação para a construção do PTI – Parque Tecnológico de Itaipu foi a busca pelo desenvolvimento da região oeste do Paraná. Esse desenvolvimento ocorre em diversas dimensões, através programas e projetos gerados a partir de uma sinergia entre diversas empresas, centros de pesquisa, laboratórios e instituições, sendo essencial o adequado controle dos recursos desta organização. Esta pesquisa teve como objetivo analisar os fatores motivadores do processo de mudança do controle orçamentário da Fundação Parque Tecnológico de Itaipu, a qual é uma instituição do terceiro setor, por intermédio da implementação do setor de Controladoria do orçamento, sob a ótica da teoria institucional. Realizou-se uma pesquisa com abordagem qualitativa, descritiva e operacionalizada pelo procedimento de estudo de caso. Os dados foram coletados utilizando um roteiro semiestruturado para realização de entrevistas com envolvidos no orçamento da organização, para análise aplicou-se a técnica da análise de conteúdo. Os resultados demostram que as mudanças no controle orçamentário e criação do setor de controladoria na organização ocorreram por fatores externos, como ansiedade por sobrevivência e fatores internos relacionados a improvisação, não identificando fatores de resistência. Em relação aos fatores de resistência às mudanças, os mesmos não foram identificados na instituição, sendo que inclusive o fator de poder institucional apareceu como algo motivacional e que contribuiu para as mudanças. Conclui-se que as mudanças estão institucionalizadas e são acompanhas de forma contínua, sendo que elas proporcionaram diversos resultados positivos para organização, no sentido melhoria na tomada de decisão e transparência dos recursos. Palavras Chaves: Terceiro Setor. Orçamento. Gestão Orçamentária. Controladoria. Linha Temática: Contabilidade Pública Não Governamental (OSCIPs) 1. INTRODUÇÃO O terceiro setor é composto por organizações sem fins lucrativos, privadas, mas com interesses públicos, que visam combater a desigualdade social e garantir os direitos sociais da sociedade a redução, realizando, inclusive, diversas ações para reduzir os problemas sociais e ambientais (Araújo, 2005). Essas organizações substituem o Estado em algumas atividades, e têm se diferenciado pela eficácia de sua atuação na solução criativa e econômica de problemas sociais (Donnelly-Cox, Donoghue & Hayes, 2001; Drucker, 2012). Embora não objetivem lucro, essas organizações, em muitos casos, recebem recursos financeiros e não financeiros da sociedade civil, do governo e de investidores que, mesmo não tendo interesses particulares, desejam conhecer a forma de aplicação de seus recursos. Desta forma, como qualquer outra companhia, para seu desempenho e continuidade faz-se necessário uma adequada gestão no processo de gerenciamento de suas atividades (Marcuello, 2001; Ribeiro & Timóteo, 2012). Com isso se observa que este setor sofre tanto pressões institucionais internas, quando externas, que podem influenciar de igual forma os processos de mudanças de sua gestão (Ribeiro & Timóteo, 2012). A teoria institucional já está consumada na literatura da contabilidade gerencial (Burns & Scapens, 2000; Ribeiro & Scapens, 2006; Frezatti, Rocha, Nascimento, & Junqueira, 2009; Major & Ribeiro, 2008), Através desta teoria se observa como e por que as estruturas e processos organizacionais tornam-se legitimados e as consequências deste processo de institucionalização. As pressões exercidas para que a organização se alinhem às regras e normas, acabam guiando seus comportamentos e dos indivíduos envolvidos, os quais tenderão a serem compatíveis às forças institucionais (Tolbert & Zucker, 1999). O que permite sua utilização para entender os processos de mudanças aplicados aos sistemas de controle gerenciais nas organizações. Nesta perspectiva, alguns pesquisadores se destacaram por desenvolver e propor em suas pesquisas modelos teóricos de análise que exploram a mudança organizacional, contribuindo significativamente para teoria institucional. Entre estes modelos estão os propostos por Tolbert e Zucker (1999) e Burns e Scapens (2000). Ambos têm se demonstrado eficiência em explicar a ocorrência de mudanças institucionais nas organizações, observando elementos de análise distintos. O modelo de Tolbert e Zucker (1999) focaliza em fatores externos como elementos determinantes para a mudança, enquanto o modelo de Burns e Scapens (2000) é utilizado na investigação sobre institucionalização do processo de mudanças, em especial de gestão e contabilidade gerencial. Com o crescimento significativo, tanto no âmbito social quanto financeiro do Terceiro Setor, ocorreu um aumento considerável nas publicações acadêmicas de pesquisas contábeis no Brasil, direcionadas a melhorar técnicas, identificar falhas e auxiliar na tomada de decisões, proporcionando uma ampla visão do que acontece nesse ambiente (Chagas, Luz, Cavalcante, & Araújo, 2011). Quanto aos processos de gestão, administração, financeira e orçamentária, estudos foram realizados em diferentes escopos, por exemplo, Roesch (2002) buscou demonstrar a diversidade das organizações e especificar os desafios gerenciais que elas enfrentam. Concluindo que as práticas de gestão devem partir dos problemas que circundam as organizações e precisam ser negociadas com os seus stakeholder. Em um trabalho que objetivou entender o conhecimento e a aplicação de instrumentos relacionados ao processo de gestão em organizações do terceiro setor, constatou-se que do total das 20 instituições pesquisadas, 65% utilizam o planejamento estratégico e 60% elaboram o orçamento estratégico com acompanhamento de sua execução e adoção de medidas corretivas. Os pesquisadores em afirmaram ainda, conhecer apenas em parte os instrumentos de gestão, entretanto, mais da metade deles afirmam acompanhar e tomar as medidas corretivas inerentes ao orçamento estratégico (Morgan & Benedicto, 2009). Já Lopes, Andrade, Meira, Santos e Ferreira (2012) procuraram demonstrar como é realizado o controle de recursos financeiros recebidos pelas organizações do terceiro setor, para suas atividades sociais. Identificaram que das 7 organizações analisadas, 100% fazem o fechamento contábil apenas para atender a legislação, contudo não existe segregação de funções, havendo falta de funcionários capacitados para a manutenção de registros contábeis. Quanto à gestão do orçamento, 29% destas elaboram o planejamento orçamentário. No Brasil existe uma escassez de estudos voltados à administração de recursos de organizações do Terceiro Setor, não se identificaram estudos que buscassem compreender a institucionalização do processo de gestão orçamentária no Terceiro Setor. A administração destas organizações envolve uma complexidade, em especial, por não objetivar a acumulação de lucros e, ao mesmo tempo, depender do recebimento de verbas para o financiamento de suas atividades (Ruthes & Cunha, 2006). Portanto, torna-se oportuno investigar os fatores que motivaram as mudanças e adequações institucionais nos processos de gestão e controle orçamentários aplicados em organizações do terceiro setor. Diante do exposto, o presente estudo pretende responder a seguinte questão de pesquisa: Como ocorre o processo de mudanças e adaptações no sistema de controle orçamentário, sob a ótica da teoria institucional, em uma organização do terceiro setor? Para responder esta pergunta, o presente trabalho foi realizado por meio do estudo de caso na Fundação Parque Tecnológico de Itaipu – FPTI, que se enquadra no Terceiro Setor, com objetivo de verificar como ocorreu o processo de mudança no sistema de controle orçamentário na Fundação, sob ótica da teoria institucional. Nos objetivos específicos foram descritas as mudanças ocorridas no controle orçamentário da organização, bem como os fatores motivadores, as resistências e a institucionalização destas mudanças e adequações. Na utilização de suporte teórico no estudo, destacam-se os modelos de processo de institucionalização, proposto por Tolbert e Zucker (1999) e Burns e Scapens (2000). O artigo apresenta uma estrutura contendo 5 seções, sendo a primeira composta por esta introdução com a contextualização do assunto; a segunda apresenta o referencial teórico, no qual serão discutidos os aspectos da Teoria Institucional e do orçamento na gestão do Terceiro Setor; a terceira retrata sobre a metodologia adotada. Na quarta seção serão descritos a análise dos dados e achados. Por fim, na quinta e última seção abordará as conclusões do estudo. 2. REFERENCIAL TEÓRICO Esta seção é composta pela fundamentação teórica, em que se aborda a teoria institucional, os modelos teóricos de análise utilizados na pesquisa e os elementos teóricos relacionados a abordagem sobre gestão do orçamento no terceiro setor. 2.1 Teoria Institucional A teoria institucional possui origem na sociologia e representa uma das mais robustas perspectivas sociológicas dentro da teoria organizacional (Perrow, 1979). No século XIX, os estudos de Emile Durkheim, John Commons, Marx Weber, Thorstein Veblen e Westley Michel tornaram-se as bases da Teoria Institucional. No contexto nacional, percebe-se uma crescente quanto à aceitação da mencionada teoria no campo de estudos organizacionais (Carvalho & Vieira, 2003. No processo de institucionalização os atores individuais transmitem o que é socialmente definido como real (Zucker, 1987). O modo como as pessoas se comportam nas organizações depende muito mais da forma como essas pessoas percebem o mundo objetivo, do que o próprio mundo objetivo. Essa percepção de como as coisas são no mundo possui uma base institucional a partir de um entendimento coletivo (Carruthers, 1995). O termo institucionalização remete-se a duas concepções, sendo que a primeira consiste na própria instituição. Já a segunda refere-se ao processo de institucionalização (Major & Ribeiro, 2008). A instituição pode ser definida como uma forma de pensamento ou ação de superioridade e permanência, que é incorporado nos hábitos de um grupo ou costumes de um povo (Burns & Scapens, 2000). O processo de institucionalização encontra-se posicionado entre a esfera institucional e a esfera de ação. A esfera institucional considera as pressões do ambiente a que a empresa está submetida. A esfera de ação envolve tornar institucionalizadas as mudanças na organização por conta das pressões oriundas da esfera institucional (Burns & Scapens, 2000). Quanto ao processo de institucionalização estudado em organizações, vale-se de três vertentes da teoria institucional, também denominadas de correntes teóricas, sendo a Nova Economia Institucional (NEI), oriunda da economia neoclássica e fundamenta suas suposições na racionalidade econômica e na teoria dos mercados, que considera os custos de transação o principal motivo da existência da organização (Scapens, 2006). A Nova Sociologia Institucional (NSI) que considera as organizações sistemas abertos, que estão sujeitas a pressões econômicas e institucionais. Assim, para alcançar legitimidade, devem adotar o comportamento aceitável para o ambiente social em que participam (Ribeiro & Scapens, 2006; Bogt & Scapens, 2012). A Velha Economia Institucional (VEI) está ligada a ideia em que os indivíduos e agentes econômicos atuam em um contexto social, em que as normas e valores partilhados moldam os comportamentos individuais (Major & Ribeiro, 2009; Bogt & Scapens, 2012). Embora a vertente da Velha Economia Institucional tenha recebido críticas devido seu enfoque relativo na mudança ser somente intraorganizacional, é através desta abordagem que é possível investigar e analisar elementos acerca da implementação de sistemas de gestão e os processos de resistência e institucionalização da mudança (Frezatti et al., 2009). Dentre os modelos teóricos mais utilizados para investigar processos de mudanças e institucionalização na literatura, temos os propostos por Tolbert e Zucker (1999) e o de Burns e Scapens (2000), utilizados neste trabalho. O modelo de institucionalização elaborado por Tolbert e Zucker (1999) observa o posicionamento teórico tanto da Nova Sociologia Institucional quanto da Velha Economia Institucional. Procura explicar o processo de institucionalização usando como ênfase o ambiente externo, por exemplo, mudanças tecnológicas, legislação e forças de mercado (Angonese, 2012), conforme se observa na figura 1. Figura 1: Processos inerentes à institucionalização Fonte: Tolbert e Zucker (1999) Os principais fatores que conduzem as organizações à inovação, ou à necessidade de inovar, são a mudanças tecnológicas, ou seja, reorientação técnica ou tecnológica; legislação, representando novos arranjos jurídicos, que podem provocar maior ou menor receptividade por parte das organizações; e forças do mercado, decorrentes de fatores econômicos (Guerreiro, Pereira, Rezende & Aguiar, 2005). Constituída a etapa da inovação, tem-se a próxima etapa, denominada habitualização, em que os comportamentos são organizados e formalizados na forma de arranjos estruturais. Esses arranjos são concebidos em resposta a problemas ou conjunto de problemas organizacionais específicos (Tolbert & Zucker, 1999). A objetivação consiste no movimento em direção a um status mais permanente e disseminado, o qual acompanha a difusão da estrutura. Envolve o desenvolvimento de certo grau de consenso social entre os agentes decisores da organização a respeito do valor de uma estrutura organizacional e da sua crescente adoção pelas organizações (Tolbert & Zucker, 1999). Por fim o processo de institucionalização se fundamenta e apoia na difusão da continuidade histórica da estrutura e, especialmente, em sua sobrevivência pelas várias gerações de membros da organização. Nessa etapa existem fatores que afetam a abrangência do processo de difusão e conservação de longo prazo de uma estrutura, como a resistência de grupos de interesse, resultados positivos e grupos de interesse (Angonese, 2012). Outro modelo teórico utilizado para estudar mudança institucional é o proposto por Burns e Scapens (2000), que busca descrever e explicar conceitos analíticos que podem ser utilizados em estudos de casos interpretativos de mudanças em práticas de contabilidade gerencial; está fundamentado na teoria institucional, na vertente da velha economia institucional. Estudar a institucionalização de hábitos e rotinas é compreender como os diferentes atores interagem na organização e influenciam o seu ambiente de controle. Práticas contábeis e rotinas emergentes podem ser caracterizadas como institucionalizadas quando se tornam amplamente aceitas na organização e são vistas como formas inquestionáveis de controle gerencial (Burns & Scapens, 2000). Concernente ao orçamento empresarial, a institucionalização das práticas orçamentárias é necessária para a eficácia da previsão, bem como, para o desenvolvimento de uma cultura orçamentária na organização. O processo de institucionalização na prática pode ser dividido em quatro etapas: (a) codificação; (b) incorporação; (c) reprodução; e, (d) institucionalização. Estas, por sua vez, estão relacionadas às ações específicas que ocorrem nas organizações, sendo ações sincrônicas, que ocorrem num ponto específico do tempo (codificação e incorporação de práticas), e as diacrônicas, que influenciam as práticas de gestão, bem como seus diferentes atores, ao longo do tempo (reprodução e institucionalização) (Burns & Scapens, 2000). A Figura 2 apresenta a síntese do processo de institucionalização de hábitos e rotinas. Figura 2: Processo de Institucionalização Fonte: Adaptado de Burns e Scapens (2000). De acordo com Rocha e Guerreiro (2010), A dinâmica do modelo desenvolvido por Burns e Scapens (2000) demonstra a ligação entre o campo institucional e o campo da ação. Segundo os autores, num primeiro momento, o campo institucional codifica princípios institucionais em regras e rotinas e, na sequência, os atores, através de suas ações e interações, campo da ação, incorporam as regras e rotinas que codificam os princípios institucionais. O comportamento repetitivo dos atores provoca a repetição de regras e rotinas e finalmente essas rotinas e regras se tornam institucionalizadas, constituindo novos elementos do campo institucional. Assim, é possível observar, por meio da aplicação deste modelo, torna-se possível a compreensão da institucionalização de hábitos e rotinas nas organizações, no contexto de práticas e processos orçamentários. 2.2 Orçamento como Ferramenta na Gestão do Terceiro Setor Na década de 1970, pesquisadores norte-americanos, começaram a utilizar o termo “Terceiro Setor” em seus estudos, já por volta dos anos 80 os europeus adotaram também o termo, visando caracterizar um conjunto de organizações que sejam uma alternativa para as desvantagens apresentadas pelo mercado, em relação à maximização do lucro e pelo governo em relação à sua burocracia (Bettiol Júnior, 2005). É um setor constituído por pessoas físicas e/ou jurídicas sem finalidade lucrativa e sem atuação institucional. Sua função é amenizar os problemas sociais e preencher as lacunas deixadas pelo Estado, este que não atende a sociedade de maneira satisfatória (Imeton, 2008). Muitas das instituições atualmente fazem parte do Terceiro Setor no Brasil, sendo que o termo é utilizado para identificar as atividades da sociedade civil que não se enquadram na categoria das atividades estatais ou de atividades mercantis, representada pelas empresas com finalidade econômica ou lucrativa (Coelho, 2002). São seis as categorias que englobam o Terceiro Setor no Brasil, as Associações; Organizações Filantrópicas, Beneficentes e de Caridade; Organizações Não Governamentais (ONGs); Fundações Privadas; Organizações Sociais; e Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público (OSCIP) (Olak & Nascimento, 2006). Concernente às Fundações, é considerada um patrimônio destinado a servir, sem intuito de lucro, a uma causa de interesse público determinada, que adquire personificação jurídica por iniciativa de seu instituidor. Podem ser criadas pelo Estado, assumindo natureza de pessoa jurídica de direito público, ou por indivíduos ou empresas, quando assumem natureza de direito privado (Szazi, 2006). Sua constituição ocorre por intermédio estatuto social, o registro da entidade ocorre após aprovação pelo Ministério Público, órgão o qual a entidade deve anualmente realizar prestação de contas em relação aos seus recursos (Morgan & Benedicto, 2009). Uma adequada gestão administrativa e financeira permite otimizar estes recursos, que geralmente são escassos, com uso de ferramentas capazes de controlar o processo operacional. O orçamento por sua vez, permite o planejamento da aplicação desses recursos, facilita a prestação de contas e promove informações valiosas para tomada de decisão (Aguiar & Souza, 2010). O orçamento é um plano financeiro para implementar a estratégia da empresa para determinado exercício. Não é apenas uma simples estimativa, pois deve estar baseado no compromisso dos gestores em termos de metas a serem alcançadas. Contém as prioridades e a direção da entidade para um período e proporciona condições de avaliação do desempenho da entidade, suas áreas internas e seus gestores. Em termos gerais, é considerado um dos pilares da gestão e uma das ferramentas fundamentais para o accountability (Frezatti, 2007). Com o orçamento é possível comparar o desempenho real com o desempenho estimado ou desejado, assim sendo utilizado como um nível de referência para os gestores. O gestor deve estabelecer metas, objetivos e políticas na preparação do orçamento, onde os objetivos são ponto de partida e os orçamentos são os mapas que levam ao destino desejado (Horngren, Sundem & Stratton, 2004). Para verificar a importância do orçamento nas entidades do terceiro setor, Silva (2005) investigou as práticas de contabilidade gerencial utilizadas por organizações do Terceiro Setor da região metropolitana de Recife, constatando que a grande maioria das organizações pesquisadas, cerca de 90,5%, utiliza o orçamento em todos os seus projetos e na comparação entre as metas orçadas e planejadas pelas organizações. Devido à dificuldade que as entidades de terceiro setor possuem para angariar recursos, aumenta a importância da necessidade de controle sobre seus orçamentos. Na gestão orçamentária destas organizações, a contabilidade pode contribuir como elemento fornecedor de informações, posto que, não se pode conceber que uma organização que se utilize de recursos escassos para a consecução de seus objetivos não possua um sistema contábil para proceder à gestão do patrimônio (Araújo, 2005). As mudanças que ocorram nas estratégias das entidades, ou ainda que venham ocorrer mudanças de cunho econômico, que possam afetar a entidade, e o orçamento então deve ser revisto (Lunkes, 2007). 3. METODOLOGIA O estudo caracteriza-se como uma pesquisa descritiva, realizada por meio de estudo de caso, pois descreve os fatores motivadores da mudança organizacional, no sistema de controle orçamentário, relatando as resistências dos agentes envolvidos na mudança, bem como a institucionalização do processo na Fundação Parque Tecnológico de Itaipu – FPTI. Em relação ao estudo de caso, é considerado uma estratégia de pesquisa preferida para exames de eventos contemporâneos (Yin, 2010). Quanto ao problema de pesquisa, apresenta abordagem qualitativa. Neste tipo de pesquisa o investigador sempre faz alegações de conhecimento com base principalmente em perceptivas construtivistas, ou seja, extrai significados múltiplos de experiências individuais (Creswell, 2010). O instrumento de pesquisa refere-se às técnicas utilizadas para coleta de dados. São vários os instrumentos de coleta de dados, como questionário, fichas, formulários, entrevistas, etc. (Richardson, 2011). Nesta pesquisa o instrumento utilizado é a entrevista semiestruturada. Entrevista são conversas guiadas e apresenta-se como uma das fontes essenciais para a captação de informações no estudo de caso, devendo ser orientada por um protocolo de pesquisa (Yin, 2010). Para realização das entrevistas elaborou-se um roteiro semiestruturado norteado pelas categorias de análise estabelecida na pesquisa. Em relação às categorias de análise estabelecidas, observa-se que na pesquisa de Angonese (2011), o autor adotou o modelo de Tolbert e Zuckert (1999) e Burns e Scapens (2000) para avaliar o processo de mudança no sistema de contabilidade gerencial, sob a ótica da teoria institucional, por meio da implementação de um sistema integrado de gestão nas três empresas brasileiras pesquisadas. Por intermédio do embasamento de diversos autores, Angonese (2011) elaborou categorias de análise que compõem a dimensão dos fatores motivadores da mudança e fatores de resistência à mudança. A partir deste constructo foram elaboradas as categorias de análise para o presente estudo, adaptando o mesmo para a análise das mudanças do Sistema de Controle Orçamentário no Terceiro Setor, conforme quadro 2 de “Categorias para análise de mudanças institucionais, resistências e institucionalização”. Quadro 2: Categorias para análise de mudanças institucionais, resistência e institucionalização Categorias motivadores de mudanças Categorias Subcategorias Ansiedade por sobrevivência/Ontológica Shein (1993); Busco, Riccaboni e Scapens (2006) Competição e Pressão social do ambiente Meyer e Rowan (1977); Dimaggio e Powell (1983); Scapens e Roberts (1993); Steen (2011) Crise Granlund (2001); Busco, Riccaboni e Scapens (2006); Steen (2011) Improvisação Kamoche (2003); Steen (2011) Poder hierárquico Burns e Scapens (2000); Ribeiro e Scapens (2005) Categorias dos fatores de resistência à mudança e institucionalização Poder institucional Burns e Scapens (2000); Brignall e Modell, (2000) Insegurança e Confiança Shein (1993); Busco, Riccaboni e Scapens

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