PIS E COFINS

A CUMULATIVIDADE E A NÃO CUMULATIVIDADE DO PIS E

DA COFINS

Por:

Leilson Soares Viana, Pós-Graduando em Planejamento Contábil e Tributário, PUC-

Minas em Poços de Caldas.

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Gestão e Conhecimento, v. 3, n. 2, art. 4, março/ junho 2007

www.pucpcaldas.br/graduacao/administracao/nupepu/online/inicial.htm

A cumulatividade e a não cumulatividade do PIS e da COFINS Leilson Soares Viana

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A CUMULATIVIDADE E A NÃO CUMULATIVIDADE DO

PIS E DA COFINS

1. INTRODUÇÃO

Este lépido estudo tem por escopo analisar a questão da cumulatividade e da

não cumulatividade do PIS e da COFINS contribuições sociais instituídas nos termos do

artigo 195, inciso I, alínea b da Constituição Federal.

As contribuições sociais, nas quais se inserem o PIS e a CONFINS,

confome conceito de GAMA (2005) “são todas aquelas cobradas para fazer frente às

despesas decorrentes da atuação do Estado na Ordem Social”.

Segundo o autor essa contribuições são relacionadas aos seguintes temas:

seguridade social, saúde, educação, ciência e tecnologia e meio ambiente.

Em tese, o valor obtido com a receita dessas contribuições deveria,

necessariamente, ser investido nessas áreas, tendo em vista a natureza de destinação que

lhes são próprias.

Não obstante, não é objeto do presente estudo pormenorizar essas essa

questão, tendo em vista que o mesmo se presta verificar de forma prática, a partir da

análise da legislação que regula essas contribuições, como se dá a exigência desses

tributos, tanto na sistemática cumulativa como no regime da não cumulatividade,

procurando demonstrar as diferenças existentes entre um e outro regime e ainda avaliar

qual seria a melhor forma de opção de sistemática de tributação dessas contribuições.

Essa distinção se mostra necessária na definição de um planejamento

tributário voltado para as mencionadas contribuições uma vez que, dependendo do ramo

de atividade da empresa, a opção pode gerar um impacto tributário significativo

financeiramente.

Diante disso, passemos à análise das contribuições para a verificação das

hipóteses levantadas.

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2. LÉPIDO HISTÓRICO DAS CONTRIBUIÇÕES

O PIS – Programa de Integração Social foi instituído pela Lei

Complementar n.º 7, de 7 de setembro de 1970, sob a sistemática da cumulativa, vindo

ao longo dos anos passando por diversas modificações no que tange ao seu critério

quantitativo (base de cálculo e alíquota), até ganhar uma mudança estrutural no seu

modo de apuração, passando a adotar mais uma nova sistemática de apuração por meio

do regime da não cumulatividade, através da Lei n.º 10.637 de 30 de dezembro de 2002.

A COFINS – Contribuição para Financiamento da Seguridade Social, a seu

turno, foi instituída pela Lei Complementar n.º 70, de 30 de dezembro de 1991, também

sob a sistemática da cumulatividade e, igualmente ao PIS, sofreu diversas alterações

legislativas em seu critério quantitativo (base de cálculo e alíquota), vindo a ganhar

nova sistemática de apuração por meio do regime da não cumulatividade, através da Lei

n.º 10.833 de 29 de dezembro de 2003. Esta contribuição sucedeu o FINSOCIAL –

Fundo de Investimento Social, criado pelo Decreto-lei n.º 1940 de 1982, declarado

inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal em controle difuso de

constitucionalidade, e extinto pela LC n.º 70 de 1991.

3. CONCEITO DE CUMULATIVIDADE E NÃO CUMULATIVIDADE

O regime da cumulatividade, muito questionado na doutrina em função da

sua incidência em cascata em toda cadeia de produção, não possui um conceito próprio

capaz de lhe dar conteúdo jurídico.

Consiste num método de apuração segundo o qual o tributo é exigido na sua

inteireza toda vez que ocorre a hipótese de incidência descrita na norma tributária, sem

a possibilidade de se amortizar nessa operação o valor do tributo incidido na operação

antecendente.

A não cumulatividade, contrario sensu, consiste justamente em compensar-

se o valor do tributo devido em cada operação com o montante cobrado na operação

anterior.

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A não cumulatividade é um princípio já consagrado na nossa Constituição

em relação à cobrançca de outros tributos como o ICMS e o IPI que agora passa a

ganhar espaço também junto às contribuições para o PIS e a COFINS.

Assevera o Professor José Eduardo Soares de Mello que:

“A não-cumulatividade significa um sistema operacional que objetiva

minimizar a carga tributária incidente sobre as operações realizadas com

produtos, mercadorias e serviços, tendo por finalidade diminuir o preço que

repercute na diminuição do custo de vida, possibilitando a geração de

emprego, realização de investimentos empresariais e outras medidas

benéficas ao desenvolvimento econômico. (MELO p. 51-52.)

Em suma, a não-cumulatividade da contribuição para o PIS e a COFINS,

com os propósitos que lhes foram inseridos, teve em mente incentivar determinadas

atividades econômicas e desonerar os contruintes do efeito cascata que lhes eram

impingidos pelo regime cumulativo. No entando, não podemos esquecer, também, que o

regime não-cumulativo para o PIS e a COFINS estabeleceu a aplicação de uma alíquota

nominal mais elevada, se comparada com o regime cumulativo dessas contribuições, o

que por vezes se mostra desvantajoso para o contribuinte como veremos adiante.

4. DO PIS – PROGRAMA DE INTEGRAÇÃO SOCIAL

4.1. A CUMULATIVIDADE DO PIS

O PIS como já ressaltado foi instituído pela Lei Complementar n.º 7, de 7 de

setembro de 1970, passando por diversas alterações na sua base legislativa e hoje está

regulamentado na sua sistemática cumulativa pela Lei n.º 9.718 de 27 de novembro de

1998.

Dentro da sistemática da cumulatividade, o PIS possui a seguinte regra matriz de incidência tributária1:

1 Regra Matriz de Incidência Tributária (RMIT), conforme conceitua o Professor Paulo de Barros Carvalho, consiste na norma jurídica instituidora do tributo, na qual encontram-se definidos todos os

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A hipótese de incidência desse tributo, nos termos do art. 2.º da Lei

9.718/98, consiste no faturamento das Pessoas Jurídicas, entendendo-se este, nos termos

do artigo 3.º, § 1.º da mesma lei como a receita bruta das pessoas jurídicas, ou seja, a

totalidade das receitas auferidas, sendo irrelevante o tipo de atividade por ela exercida e

a classificação contábil adotada para as receitas.

À luz dessas considerações analisemos os critérios do tributo:

a) critério material: auferir receitas (art. 2.º da Lei), compreendendo o

termo receita, a totalidade das receitas auferidas, sendo irrelevante o

tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada

para as receitas (art. 3.º, § 1.º da Lei);

b) critério espacial: qualquer lugar do território nacional em que

pessoa jurídica auferir receita;

c) critério temporal: se dá com o auferimento de receita, ou seja, no

momento em que a pessoa jurídica realiza uma operação que lhe

rende divisas;

d) critério pessoal: o sujeito ativo é a União Federal e o sujeito passivo

é qualquer pessoa jurídica de direito privado que auferir receita (art.

art. 2.º da Lei).

e) critério quantitativo: a base de cálculo do tributo é o valor da

totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica (conf. art. 2.º

c/c art. 3.º, § 1.º da Lei); a alíquota é de 0,65% (zero virgula sessenta

e cinco por cento), sobre a base de cálculo, apurada nos termos do

disposto no art. 5.º, incido II da lei (art. 2.º, inciso II da Lei)

Assim encontra-se definido o PIS no regime cumulativo, o qual incide em

cascata em toda operação realizada pela pessoa jurídica, haja vista que, a cada operação

realizada dentro da cadeia de produção e circulação de mercadorias e serviços haverá a

incidência do tributo nos moles traçados em sua regra matriz de incidência.

critérios necessários para a exigência do tributo (critérios material, espacial, temporal, pessoal e quantitativo).

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4.2. A NÃO CUMULATIVIDADE DO PIS

Desde a promulgação da Lei n.º 10.637 de 30 de dezembro de 2002, o PIS,

seguindo uma nova sistemática de apuração no regime não cumulativa, ganhou novos

contornos que passamos a elencá-los.

Com a mencionada Lei, o PIS ganhou nova regra matriz de incidência.

A hipótese de incidência desse tributo, nos termos do art. 1.º da referida

Lei, continua a ser o faturamento mensal das Pessoas Jurídicas, porém, de forma não

cumulativa, ou seja, permitindo o aproveitamento de créditos sobre a aquisição de bens

e serviços necessários à atividade da empresa, bem como de algumas despesas que o

legislador determinou, no valor a ser pago pelo tributo.

À luz dessas considerações analisemos os critérios do tributo:

a) critério material: auferir receitas (art. 4.º da Lei), compreendendo o

termo receita, a receita bruta da venda de bens e serviços nas

operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas

auferidas pela pessoa jurídica (art. 1.º, § 1.º da Lei);

b) critério espacial: qualquer lugar do território nacional em que

pessoa jurídica auferir receita;

c) critério temporal: se dá com o auferimento de receita, ou seja, no

momento em que a pessoa jurídica realiza uma operação que lhe

rende divisas;

d) critério pessoal: o sujeito ativo é a União Federal e o sujeito passivo

é qualquer pessoa jurídica que auferir receita (art. art. 4.º da Lei).

e) critério quantitativo: a base de cálculo do tributo é o valor do

faturamento mensal da pessoa jurídica (conf. § 2.º c/c caput do art.

1.º da Lei); a alíquota é de 1,65% (um virgula sessenta e cinco por

cento), sobre a base de cálculo, apurada nos termos do disposto no

art. 1.º da lei (art. 2.º da Lei)

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Com relação à base de cálculo do tributo, que, nos termos do § 2.º do art. 1.º

da lei, consiste no valor do faturamento mensal da pessoa jurídica, o legislador se

encarregou de retirar algumas receitas, as quais não irão compor a base de cálculo do

tributo.

Assim, nos termos do § 3 do art. 1.º da Lei n.º 10.637/2002, não integram a

base de cálculo do PIS, as receitas:

I - decorrentes de saídas isentas da contribuição ou sujeitas à alíquota zero;

II - (VETADO)

III - auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em

relação às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na condição

de substituta tributária;

IV - de venda dos produtos de que tratam as Leis no 9.990, de 21 de julho de 2000, no 10.147, de 21 de dezembro de 2000, e no 10.485, de 3 de julho de 2002, ou

quaisquer outras submetidas à incidência monofásica da contribuição;

V - referentes a:

a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;

b) reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda, que

não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de

investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados

de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados

como receita.

VI – não operacionais, decorrentes da venda de ativo imobilizado. (Incluído pela

Lei n.º 10.684, de 30.5.2003).

Tratando-se de um tributo não cumulativo, do valor apurado pela aplicação

da alíquota de 1,65% (um vírgula sessenta e cinco por cento) sobre a base de cálculo

compreendida pelo faturamento mensal da pessoa jurídica, poderá se descontar através

do sistema de apuração, os créditos calculados em relação a: (art. 3.º da Lei)

I – bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos

produtos referidos nos incisos III e IV do § 3.º do art. 1.º;

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II – bens e serviços utilizados como insumo na fabricação de produtos destinados

à venda ou na prestação de serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes;

III – (VETADO)

IV – aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica,

utilizados nas atividades da empresa;

V – despesas financeiras decorrentes de empréstimos, financiamentos e

contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoas jurídicas,

exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e

Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte – SIMPLES;

VI – máquinas e equipamentos adquiridos para utilização na fabricação de

produtos destinados à venda, bem como a outros bens incorporados ao ativo

imobilizado;

VII – edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros, quando o custo, inclusive

de mão-de-obra, tenha sido suportado pela locatária;

VIII – bens recebidos em devolução, cuja receita de venda tenha integrado

faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei.

IX – energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica.

§ 1o O crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no art. 2o sobre o valor:

I – dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês;

II – dos itens mencionados nos incisos IV, V e IX do caput, incorridos no mês;

III – dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos

incisos VI e VII do caput, incorridos no mês;

IV – dos bens mencionados no inciso VIII do caput, devolvidos no mês.

§ 2o Não dará direito a crédito o valor de mão-de-obra paga a pessoa física.

Havendo, na apuração do tributo, crédito não aproveitado em determinado

mês poder-se-á aproveitá-lo nos meses subseqüentes (§ 4.º do art. 3.º da Lei).

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Outro ponto importante de se destacar, é que a nova sistemática para o

recolhimento do PIS, também só será aplicada para as pessoas jurídicas que trabalham

com o regime de apuração do tributo com base no Lucro Real.

As pessoas jurídicas que apurem o tributo com base no Lucro Presumido ou

Arbitrado, as optantes pelo Simples, entre outras, não serão abrangidas pela não

cumulatividade, estando sujeitas às regras antigas da cumulatividade.

Pela regra antiga, a alíquota do PIS era de 0,65% (zero virgula sessenta e

cinco por cento) aplicada em cascata em toda a cadeia de produção, passando, como já

mencionamos, para 1,65% (um virgula sessenta e cinco por cento), admitindo-se a

dedução das despesas acima identificadas.

Nesse aspecto, é de se destacar a seguinte condição: a empresa ao optar pelo

sistema de tributação com base no lucro real, para sujeitar-se a não cumulatividade deve

ter um montante de despesas dedutíveis capaz de compensar a majoração do percentual

da alíquota ocorrido em função da Lei n.º 10.637/2002.

Isso, por que, a alíquota da contribuição passou de 0,65% (zero vírgula

sessenta e cinco por cento) incidente em cascata em toda a cadeia de produção, para

1,65% (um virgula sessenta e cinco por cento) com base não cumulativa.

Em termos práticos, em que pese a contribuição, nos temos da Lei n.º

10.637/2002 não incida mais em toda cadeia de produção, sua alíquota teve uma

majoração, com visto, de mais de 153% (cento e cinqüenta e três por cento).

Destarte, importante realizar a seguinte operação, antes de optar por qual

regime adotar:

Faturamento

Médio

Percentual da

Contribuição

Despesas

Dedutíveis (BC)

Valor a Deduzir

Valor da

Contribuição

R$ 1.000.000,00

0,65% (Lucro Pres.)

= R$ 6.500,00

- - R$ 6.500,00

R$ 1.000.000,00

1,65% (Lucro Real) =

R$ 16.500,00

R$ 606.100,00

(60,61% – FM)

1,65 % das DD

= R$ 10.000,65

R$ 6.499,35

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Com base na tabela supra, verifica-se que, para ser vantajoso o

recolhimento da contribuição com base no lucro real, a empresa deverá ter uma Base de

Cálculo de Despesas Dedutíveis superior a 60,61% do Faturamento Médio.

Assim, apesar da majoração da alíquota o valor final a ser recolhido será

menor do que o previsto para o recolhimento com base no lucro presumido.

Para as empresas que não possuírem uma base de cálculo dedutível capaz de

compensar a majoração da alíquota, ainda há a opção do recolhimento com base no

lucro presumido (para os casos permitidos pela lei), com uma alíquota reduzida aplicada

diretamente sobre o faturamento mensal.

Destarte é sempre necessário avaliar caso a caso os pontos trazidos pela Lei

n.º 10.637 de 30 de dezembro de 2003 no momento da opção pelo regime de tributação,

para se buscar a elaboração de um melhor Planejamento Tributário, no que tange à

Contribuição para o Programa de Integração Social.

5. A COFINS – CONTRIBUIÇÃO PARA FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL

5.1. A CUMULATIVIDADE DA COFINS

A COFINS foi instituída pela Lei Complementar n.º 70, de 30 de dezembro

de 1991, em substituição à extinta FINSOCIAL (Contribuição para o Fundo de

Investimento Social) declarada inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal.

Atualmente a COFINS encontra-se regulamentado na sua sistemática

cumulativa também pela Lei n.º 9.718 de 27 de novembro de 1998.

Dentro da sistemática da cumulatividade, a COFINS possui a seguinte regra

matriz de incidência tributária:

A hipótese de incidência desse tributo, nos termos do art. 2.º da Lei

9.718/98, consiste no faturamento das Pessoas Jurídicas, entendendo-se este, nos termos

do artigo 3.º, § 1.º da mesma lei como a receita bruta das pessoas jurídicas, ou seja, a

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totalidade das receitas auferidas, sendo irrelevante o tipo de atividade por ela exercida e

a classificação contábil adotada para as receitas.

À luz dessas considerações analisemos os critérios do tributo:

a) critério material: auferir receitas (art. 2.º da Lei), compreendendo o

termo receita, a totalidade das receitas auferidas, sendo irrelevante o

tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada

para as receitas (art. 3.º, § 1.º da Lei);

b) critério espacial: qualquer lugar do território nacional em que

pessoa jurídica auferir receita;

c) critério temporal: se dá com o auferimento de receita, ou seja, no

momento em que a pessoa jurídica realiza uma operação que lhe

rende divisas;

d) critério pessoal: o sujeito ativo é a União Federal e o sujeito passivo

é qualquer pessoa jurídica de direito privado que auferir receita (art.

art. 2.º da Lei).

e) critério quantitativo: a base de cálculo do tributo é o valor da

totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica (conf. art. 2.º

c/c art. 3.º, § 1.º da Lei); a alíquota é de 3% (três por cento), sobre a

base de cálculo, apurada nos termos do disposto no art. 5.º, incido II

da lei (art. 8.º da Lei)

Assim encontra-se definida a COFINS no regime cumulativo, o qual incide

em cascata em toda operação realizada pela pessoa jurídica, haja vista que, a cada

operação realizada dentro da cadeia de produção e circulação de mercadorias e serviços

haverá a incidência do tributo nos moles traçados em sua regra matriz de incidência.

5.2. A NÃO CUMULATIVIDADE DA COFINS

Em 30 de outubro de 2003, com o intuito de antecipar parte da reforma

tributária que estava em tramitação no Congresso, o Executivo Federal editou a Medida

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Provisória n.º 135, posteriormente convertida na Lei n.º 10.833 de 29 de dezembro de

2003, que alterou, entre outras disposições, a forma de apuração da Contribuição ao

Financiamento da Seguridade Social – COFINS, onde se pretendeu a exemplo do que

ocorreu com as contribuições ao PIS (através da Lei n.º 10.637/02) acabar com a

cumulatividade na cobrança desse tributo.

Com a nova legislação, a COFINS ganhou nova regra matriz.

A hipótese de incidência desse tributo, nos termos do art. 1.º da referida lei,

continua a ser o faturamento mensal das Pessoas Jurídicas, porém, de forma não

cumulativa, ou seja, permitindo o aproveitamento de créditos sobre a aquisição de bens

e serviços necessários à atividade da empresa, bem como de algumas despesas que o

legislador determinou, no valor a ser pago pelo tributo.

À luz dessas considerações analisemos os critérios do tributo:

a) critério material: auferir receitas (art. 5.º da lei), compreendendo o

termo receita, a receita bruta da venda de bens e serviços nas

operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas

auferidas pela pessoa jurídica (art. 1.º, § 1.º da lei);

b) critério espacial: qualquer lugar do território nacional em que pessoa

jurídica auferir receita;

c) critério temporal: se dá com o auferimento de receita, ou seja, no

momento em que a pessoa jurídica realiza uma operação que lhe

rende divisas;

d) critério pessoal: o sujeito ativo é a União Federal e o sujeito passivo

é qualquer pessoa jurídica que auferir receita (art. art. 5.º da lei).

e) critério quantitativo: a base de cálculo do tributo é o valor do

faturamento mensal da pessoa jurídica (conf. § 2.º c/c caput do art. 1.º

da lei); a alíquota é de 7,6% (sete virgula seis por cento), sobre a base

de cálculo, apurada nos termos do disposto no art. 1.º da lei (art. 2.º

da lei)

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Traçada a regra matriz do tributo vale ressaltar que tanto a COFINS, assim

como o PIS, possuem regras semelhantes quanto a forma de tributação.

Da mesma forma como já traçado em relação ao PIS, no que tange à base de

cálculo da COFINS, que, nos termos do § 2.º do art. 1.º da Lei que a regula, consiste no

valor do faturamento mensal da pessoa jurídica, o legislador se encarregou retirar

algumas receitas, as quais não irão compor a base de cálculo da contribuição.

Assim, nos termos do § 3 do art. 1.º da lei, não integram a base de cálculo

da COFINS, as receitas:

I - isentas ou não alcançadas pela incidência da contribuição ou sujeitas à

alíquota zero;

II - não-operacionais, decorrentes da venda de ativo imobilizado;

III - auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em

relação às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na condição

de substituta tributária;

IV - de venda dos produtos de que tratam as Leis nos 9.990, de 21 de julho de 2000,

10.147, de 21 de dezembro de 2000, 10.485, de 3 de julho de 2002, e 10.560, de 13

de novembro de 2002, ou quaisquer outras submetidas à incidência monofásica da

contribuição; (versam sobre gasolina, óleo diesel, gás liquefeito de petróleo –

GLP, álcool para fins carburantes; querosene de aviação, pneus novos de

borracha e câmaras de ar de borracha);

V - referentes a:

a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;

b) reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda, que

não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de

investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados

de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados

como receita.

Tratando-se de um tributo não cumulativo, do valor apurado pela aplicação

da alíquota de 7,6% (sete vírgula seis por cento) sobre a base de cálculo compreendida

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pelo faturamento mensal da pessoa jurídica, poderá se descontar através do sistema de

apuração, os créditos calculados em relação a: (art. 3.º da lei)

I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos nos incisos III e IV do § 3o do art. 1o;

II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na

produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive

combustíveis e lubrificantes;

III - energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica;

IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica,

utilizados nas atividades da empresa;

V - despesas financeiras decorrentes de empréstimos, financiamentos e o valor das

contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa jurídica,

exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e

Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES;

VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado

adquiridos para utilização na produção de bens destinados à venda, ou na

prestação de serviços;

VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas

atividades da empresa;

VIII - bens recebidos em devolução, cuja receita de venda tenha integrado

faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta

Medida Provisória.

§ 1o O crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no art. 2o sobre o valor:

I - dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês;

II - dos itens mencionados nos incisos III a V do caput, incorridos no mês;

III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos

VI e VII do caput, incorridos no mês;

IV - dos bens mencionados no inciso VIII do caput, devolvidos no mês.

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§ 2o Não dará direito a crédito o valor de mão-de-obra paga a pessoa física.

Havendo, na apuração do tributo, crédito não aproveitado em determinado

mês poder-se-á aproveitá-lo nos meses subseqüentes (§ 4.º do art. 3.º da lei).

Outro ponto importante de se destacar, é que a nova sistemática para o

recolhimento da COFINS, só será aplicado para as pessoas jurídicas que trabalham com

o regime de apuração do tributo com base no Lucro Real.

As pessoas jurídicas que apurem o tributo com base no Lucro Presumido ou

Arbitrado, Microempresas e Empresas de Pequeno Porte optantes pelo SIMPLES, entre

outras, não serão abrangidas pela não cumulatividade, estando sujeitas às regras antigas.

Destarte, importante se torna, na elaboração de um Planejamento Tributário,

a verificação de uma série de fatores para se definir o melhor sistema de apuração do

tributo, pois, a partir desse sistema é que vai se definir o montante do tributo a recolher.

Nesse aspecto, é de se destacar a seguinte condição: a empresa ao optar pelo

sistema de tributação com base no lucro real, para sujeitar-se a não cumulatividade deve

ter um montante de despesas dedutíveis capaz de compensar a majoração do percentual

da alíquota ocorrida em função da Lei n.º 10.833/03.

Isso, por que, a alíquota da contribuição passou de 3% (três por cento)

incidente em toda a cadeia de produção, para 7,6% (sete vírgula seis por cento) com

base não cumulativa.

Em termos práticos, em que pese a contribuição, nos temos da Lei n.º

10.833/03 não incida mais em toda cadeia de produção, sua alíquota teve uma

majoração, como visto, de mais de 153% (cento e cinqüenta e três por cento).

Destarte, importante realizar a seguinte operação, antes de optar por qual

regime adotar:

Faturamento

Médio

Percentual da

Contribuição

Despesas

Dedutíveis (BC)

Valor a Deduzir

Valor da

Contribuição

R$ 1.000.000,00

3% (Lucro Pres.)

= R$ 30.000,00

- - R$ 30.000,00

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R$ 1.000.000,00

7,6% (Lucro Real) =

R$ 76.000,00

R$ 605.300,00

(60,53% – FM)

7,6 % das DD

= R$ 46.002,80

R$ 29.997,20

Com base na tabela supra, verifica-se que, para ser vantajoso o

recolhimento da contribuição com base no lucro real, a empresa deverá ter uma Base de

Cálculo de Despesas Dedutíveis superior a 60,53% do Faturamento Médio.

Assim, apesar da majoração da alíquota o valor final a ser recolhido será

menor do que o previsto para o recolhimento com base no lucro presumido.

A grande discussão que tem sido travada em relação a essa questão é a

situação que envolve as empresas prestadoras de serviços onde o seu maior custo é a

folha de pagamento, e as empresas que estão no início da cadeia produtiva que acabarão

recolhendo a contribuição em valor maior, tendo em vista não ter uma base para

formação de crédito, passível de dedução em valor relevante.

Para essas empresas, ainda há a opção do recolhimento com base no lucro

presumido, com uma alíquota reduzida aplicada diretamente sobre o faturamento

mensal, ressaltando-se que é sempre necessário avaliar cada caso isoladamente para se

buscar a elaboração de um melhor Planejamento Tributário, no que tange à

Contribuição para Financiamento da Seguridade Social.

6. CONCLUSÃO

Conforme apresentado na proposta do presente trabalho, buscou-se traçar

nesse breve estudo algumas considerações práticas que norteiam a cobrança do PIS e da

COFINS em seus regimes de cumulatividade e não cumulatividade.

A importância desse estudo se presta em chamar a atenção dos operadores

de planejamento tributário para as formas de apurarem essas contribuições de modo a

buscarem melhores resultados financeiros para suas empresas.

Isso porque a definição do regime pode influenciar significativamente nos

valores a serem pagos por esses tributos.

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A legislação brasileira ao permitir a compensação dos créditos do PIS e da

COFINS decorrentes dos casos previstos na lei, com os débitos incidentes sobre o seu

faturamento, por meio do regime da não cumulatividade, majorou a alíquota das

respectivas contribuições de forma que o resultado prático dessa compensação, nem

sempre é vantajoso para o contribuinte.

Por isso a importância de verificar no caso concreto qual a melhor opção de

apuração dessa contribuição para se evitar dissabores com os resultados dela advindos.

O contruibuinte pode optar, salvo os casos defesos em lei, por recolher essas

contribuições pela sistemática cumulativa ou pela sistemática não cumulativa, conforme

a opção de apuração dos tributos federais pelo lucro presumido ou lucro real

respectivamente.

Por essa razão se mostra necessária, também, a verifificação conjunta da

melhor opção com base nos demais tributos federais, haja vista que a definição de

apuração dos tributos pelo lucro real ou presumido interferirá não só na opção da

apuração do PIS e da COFINS como em todos os demais tributos federais, não se

podendo precisar de antemão qual seria a melhor alternativa para uma empresa, senão a

partir da análise de todas as variáveis aqui trabalhadas.

Por essas e outras razões que o planejamento tributário vem se tornando

cada vez mais importante no cenário empresarial e, muitas vezes imprescindível para a

obtenção de resultados capazes de levar um empreendimento ao sucesso.

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7. REFERÊNCIAS

BRASIL. Lei Complementar n.º 7, de 7 de setembro de 1970, que Institui o Programa

de Integração Social – PIS, e dá outras providências. Disponível em

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/Lcp07.htm. Acesso em 23 de abril de

2007.

BRASIL. Lei Complementar n.º 70, de 30 de dezembro de 1991, que Institui

Contribuição para Financiamento da Seguridade Social – COFINS, eleva a alíquota da

contribuição social sobre o lucro das instituições financeiras e dá outras providências

Disponível em http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/Lcp70.htm. Acesso em

23 de abril de 2007.

BRASIL. Lei n.º 9.718 de 27 de novembro de 1998, que altera a legislação tributária

federal. Disponível em http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L9718.htm. Acesso

em 23 de abril de 2007.

BRASIL. Lei n.º 10.637 de 30 de dezembro de 2002, que dispõe sobre a não-

cumulatividade na cobrança da contribuição para os PIS e PASEP. Disponível em

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/2002/L10637.htm. Acesso em 23 de abril de

2007.

BRASIL. Lei n.º 10.833 de 29 de dezembro de 2003, que altera a legislação tributária

federal e dá outras providências. Disponível em

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/2003/L10.833.htm. Acesso em 23 de abril de

2007.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 16a ed. São Paulo:

Saraiva, 2004.

GAMA, Tácio Lacerda. Contribuições Especiais. Natureza e Regime Jurídico. In

Curso de Especialização em Direito Tributário. Estudos Analíticos em Homenagem a

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