DIREITO

A TRIBUTAÇÃO DO CRÉDITO DE CARBONO E SUA NATUREZA JURIDICA

MARCELO HENRIQUE DE ALMEIDA

RESUMO

Este artigo tem como objetivo o estudo da Tributação do Crédito de Carbono e sua Natureza Jurídica, buscando discutir e compreender a sua sistemática perante a legislação tributária vigente. Apresentaremos um enfoque sobre a sua origem, objetivando um entendimento sobre a necessidade das realizações de Certificações de Redução de Emissões (CREs) também conhecidos como crédito de carbono, através dos Mecanismos de Desenvolvimento Limpo (MDL) adotados pela comunidade internacional, para se equilibrar a emissão de Gases de Efeito Estufa (GEE).

ABSTRACT

This article aims to study the tax on carbon Credit and its legal nature, seeking to discuss and understand its systematic to the tax legislation in force. We will focus on its source, aiming for an understanding of the necessity of the achievements of emission reduction Certificates (CREs) also known as carbon credit, through the clean development Mechanisms (CDM) adopted by the international community, to balance the emission of greenhouse gases (GHG) EMISSIONS.

SUMÁRIO

INTRODUÇÃO 03

CAPÍTULO 1 05

1. A Origem do Crédito de Carbono

1.1. Mecanismo de Desenvolvimento Limpo

CAPÍTULO 2 08

2. A Natureza Jurídica do Crédito de Carbono

CAPÍTULO 3 10

3. A Interpretação da Receita Federal do Brasil da 9ª região

CAPÍTULO 4 12

4. A Legislação Tributária nas operações de crédito de carbono

4.1. Imposto sobre Circulação de Mercadoria e Serviços (ICMS)

4.2. PIS e COFINS

4.3. Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ)

4.4. Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL)

4.5. Imposto Sobre Operações Financeiras (IOF)

4.6. Imposto Sobre Serviços (ISS)

CONCLUSÃO 20

REFERÊNCIAS 21

ANEXOS 25

INTRODUÇÃO

Com o advento da Revolução Industrial ocorrida no século XIX, iniciou-se uma corrida desenfreada para a expansão industrial sem preocupações com as implicações no meio ambiente, pois naquela época não havia sequer considerações sobre este tema, o que vem causando alterações no clima no planeta. Recentemente, estas alterações passaram a acontecer em uma velocidade muito maior, devido ao crescimento industrial de inúmeros países em desenvolvimento.

O Crescimento industrial desordenado aumentou as emissões de gases poluentes, conhecidos como gases de efeito estufa (GEE), que formam uma espécie de película entre a atmosfera terrestre e o espaço, impossibilitando a reflexão da irradiação que provoca o aquecimento do globo terrestre, culminando em um aumento de aproximadamente um grau centígrado a mais do que o natural nas últimas décadas.

A comunidade internacional passou a reunir-se, tomando consciência de que as ações antrópicas demonstram claro risco para a continuidade de um meio ambiente ecologicamente equilibrado, passou a buscar alternativas para reduzir a emissão de gases de efeito estufa. Uma das ações para manutenção do meio ambiente, foi a elaboração do Protocolo de Quioto [01], cuja regulamentação se deu dentro da Convenção Quadro de Mudanças Climáticas das Nações Unidas (UNFCCC).

Dentre os mecanismos financeiros necessários para a sua execução, foram discutidos e implementados no âmbito governamental da ONU e seus países signatários, os Projetos de Mecanismo de Desenvolvimento Limpo (MDL) que podem resultar na emissão de Certificados Redução de Emissões (CREs).

A função desses créditos seria a de financiar, os projetos de MDL no país, possibilitando a realizações de desenvolvimento de diversas fontes geradoras de energia limpa, tais como: usinas hidrelétricas, eólica, solar, centrais hidrelétricas, bem como o seqüestro de carbono por meio do reflorestamento, da compensação florestal, e por fim a captura de gases de efeito estufa, como nas captações dos aterros sanitários e biodigestores de biomassa.

Somente recentemente as autoridades brasileiras começaram a discutir a natureza jurídico/tributária dos valores transacionados dentro desse mercado, através do processo de consulta nº 59/2008, perante a Secretaria da Receita Federal do Brasil da 9ª Região Fiscal.

O presente artigo busca discutir a matéria acerca da tributação do crédito de carbono e sua natureza jurídica, sem todavia esgotar o assunto diante de sua complexidade jurídica e hermenêutica, com o objetivo de expor os Mecanismos de Desenvolvimento Limpo (MDL), como forma de recuperar e/ou inibir as emissões de Gases de Efeito Estufa (GEE), para se alcançar um desenvolvimento sustentável.

Finalmente, abordaremos de forma jurídica e não ambiental as repercussões acerca da classificação da natureza jurídica da tributação do crédito de carbono, em razão de haver no âmbito do regimento jurídico nacional ou internacional aplicável, uma omissão normativa e legalista sobre este assunto.

CAPÍTULO 1

1. A Origem do Crédito de Carbono

Os temidos gases geradores do efeito estufa – GEE foi matéria de estudos há tempos, cujos testes de pesquisas demonstraram os crescentes volumes de CO² emitidos e lançados na natureza pelas fábricas no período industrial e atualmente pelas grandes queimadas, em conseqüências, o descongelamento das grandes geleiras com o aumento do volume marítimo, bem como a invasão das praias mundiais.

No entanto a comunidade internacional passou a se conscientizar do problema no final da década de 70, transformando o foco de prioridades que na época girava em torno de estratégias militares para a preocupação com os riscos das ações antrópicas no meio ambiente.

A Comunidade Internacional vem discutindo formas de se alcançar o desenvolvimento sustentável, dentre eles destacamos:

1972: Os Tratados de Meio Ambiente Humano – Estocolmo, Suécia;

1972: Meio Ambiente e Desenvolvimento - Rio de Janeiro, Brasil;

1985: Camada de Ozônio - Viena, Áustria;

1992: Combate ao Aquecimento Global (Eco-92), Rio de Janeiro, Brasil;

1995: Redução de Emissões (Mandato de Berlim), Berlim, Alemanha;

1997: Compromissos para a redução das emissões antrópicas combinadas de gases de efeitos estufa (Protocolo de Quioto), Quioto, Japão.

2009: Acordo de Copenhague (COP – 15), Copenhague, Dinamarca;

A assinatura do documento conhecido como “Protocolo de Kyoto”, teve a adesão de mais de 170 países, a fim de implementar os projetos do MDL – Métodos de Desenvolvimento Limpo, e o resultado seria a redução da emissão ou a captação e destruição dos já existentes gases de carbono.

A flexibilidade estabelecida no Protocolo de Kyoto, no artigo 12, prevê o Mecanismo de Desenvolvimento Limpo – MDL, o qual consiste que em cada tonelada de CO2 reduzida ou retirada da atmosfera por um país em desenvolvimento poderá ser negociada no mercado mundial, criando estímulo para a redução das emissões de gases na atmosfera e os países que não conseguirem poderão adquirir RCE´s daqueles que tem disponibilidades desses créditos para cumprirem parte de suas obrigações com o meio ambiente.

A receita dessa transação servirá para financiar o projeto do MDL. Para a obtenção desse crédito, necessita inicialmente de um projeto especificando as atividades, os participantes e as metodologias de cálculos. Há uma série de estudos realizados em busca de critérios e esclarecimentos sobre o projeto que satisfaçam os objetivos definidos por autoridade internacional de Mudança do Clima, após sua aprovação poderá ser levado à apreciação da ONU para posterior registro o plano passa a ser monitorado por uma Entidade Operacional, sendo que o êxito na execução do projeto obriga a Entidade a emitir o Certificado de Redução das Emissões a quem de direito, cujo titulo é negociável no mercado externo.

No Brasil, essa entidade é representada pela Comissão Interministerial de Mudança Global do Clima. Aos detentores desses créditos, seriam emitidos os Certificados de Redução de Emissões – CRE´s, também conhecido como crédito de carbono. O Brasil poderá ser o mais beneficiado de todos os países participantes do protocolo, bem como ícone de investimentos em projetos dessa natureza.

Sua finalidade principal é financiar projetos de Mecanismo de Desenvolvimento Limpo (MDL) nos países subdesenvolvidos e contribuir com o seu desenvolvimento, visando à emissão mínima de gases poluentes na atmosfera, podendo ser esse projeto até mais pretensioso, partindo da realização de captação de gases nocivos causadores do efeito estufa, com a promoção do reflorestamento, até a construção de usinas de transformação do material dos aterros sanitários em energia limpa.

1.1. Mecanismo de Desenvolvimento Limpo

Instituído pelo Protocolo de Quioto, o Mecanismo de Desenvolvimento Limpo (MDL), que proporciona uma alternativa às nações incluídas no Anexo I, da Convenção-Quadro, que não tenham condições de promover a necessária redução de gases em seu território, para que possam atingir suas metas, conforme transcrito abaixo:

"ARTIGO 12.3. Sob o mecanismo de desenvolvimento limpo:

(a) As partes não incluídas no Anexo I beneficiar-se-ão de atividades de projetos que resultem em reduções certificadas de emissões; e

(b) As partes incluídas no Anexo I podem utilizar as reduções certificadas de emissões, resultantes de tais atividades de projetos, para contribuir com o cumprimento de parte de seus compromissos quantificados de limitação e redução de emissões, assumidos no Artigo 3, como determinado pela Conferência das Partes na qualidade de reunião das Partes deste Protocolo".

O MDL consiste, portanto, em uma forma subsidiária de cumprimento das metas de redução da emissão de gases de efeito estufa, estimulando, ao mesmo tempo, o desenvolvimento estruturado daqueles países que não tenham atingido níveis alarmantes de emissão de poluentes.

As reduções atingidas pelos países em desenvolvimento, e que não tenham sido albergados pelo Anexo I, poderão, destarte, ser utilizadas pelos países desenvolvidos para o cumprimento de parte de suas metas [02], e poderão ser atingidas, principalmente, através das seguintes posturas: (i) investimentos em tecnologias mais eficientes; (ii) substituição de fontes de energias fósseis por renováveis; (iii) racionalização do uso da energia; e (iv) florestamento e reflorestamento.

Os Mecanismos de Desenvolvimento Limpo serão implementados caso as reduções sejam certificadas pelos organismos competentes. Significa dizer, a redução na emissão de gases poluentes implementadas em países não incluídos na Convenção-Quadro, só poderá contribuir para o cumprimento dos objetivos daqueles países incluídos após terem sido certificadas por entidades operacionais designadas pela Conferência das Partes [03], conforme estabelecido no Protocolo de Quioto.

CAPÍTULO 2

2. A Natureza Jurídica do Crédito de Carbono

Conforme os princípios basilares do Direito Privado, bens são valores materiais ou imateriais, que podem ser objeto de uma relação de direito. O vocábulo, que é amplo no seu significado, abrange coisas corpóreas e incorpóreas, coisas materiais ou imponderáveis, fatos e abstenções humanas [04].

Os bens corpóreos são aqueles que têm existência física, ao passo que os bens incorpóreos "não têm existência tangível. São direitos das pessoas sobre as coisas, sobre o produto de seu intelecto, ou em relação a outra pessoa, com valor econômico: direitos autorais, créditos, invenções" [05]. Os bens incorpóreos são aqueles que, apesar de não terem existência física, interessam ao mundo jurídico, mormente por apresentarem valor econômico para os seres humanos, sujeitos últimos da incidência jurídica.

Diante das definições alhures, pilares do ramo do direito privado que cuida do estudo das coisas, podemos classificar os "Créditos de Carbono" como bens incorpóreos, imateriais ou intangíveis, tendo em vista que estes não têm existência física, mas são reconhecidos pela ordem jurídica (Protocolo de Quioto), tendo valor econômico para o homem, uma vez que são passíveis de negociação.

Os "Créditos de Carbono" caracterizam-se como direitos de seus detentores, ou seja, bens intangíveis. Entretanto, muito se discute, atualmente, se estes títulos, emitidos em favor daquelas pessoas jurídicas que de alguma forma contribuem para a diminuição dos gases de efeito estufa, são bens intangíveis puros, ou apresentam-se na forma de derivativos (ativos financeiros).

Os derivativos são ativos financeiros ou valores mobiliários cujo valor e características de negociação derivam do ativo que lhes serve de referência, de tal forma que nas operações no mercado financeiro envolvendo derivativos, o valor das transações deriva do comportamento futuro de outros mercados, como o de ações, câmbio ou juros [06]. Neste particular, podemos identificar os mercados futuros, os mercados a termo, os mercados de opções e o mercado de swaps [07].

Em recente estudo sobre o tema [08], Gabriel Sister adota a tese ora defendida de que a RCE é um ativo intangível, verdadeiro bem incorpóreo, citando para tanto as lições de renomados juristas como Sílvio Rodrigues e Sílvio de Salvo Venosa. Este entendimento também é albergado pela doutrina de Hugo Natrielli de Almeida, que defende a classificação da natureza jurídica da RCE como bem incorpóreo [09].

Posiciono acerca da natureza econômica destes créditos, manifestando entendimento pela classificação dos "Créditos de Carbono", concedidos mediante a entrega das Reduções Certificadas de Emissões (RCE’s), como ativos intangíveis puros, uma vez que, a meu ver, a sua natureza, bem como o seu valor, não derivam de qualquer outro ativo ao qual estejam vinculados.

Todavia, em posicionamento diametralmente oposto, tramita atualmente na Câmara dos Deputados o Projeto de Lei no 3.552/04, que confere aos créditos de carbono natureza de valores mobiliários [10], incluindo-os, desta forma, no campo de regulação obrigatória pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM).

CAPÍTULO 3

3. A Interpretação da Receita Federal do Brasil da 9ª região

A Superintendência da Receita Federal do Brasil da 9ª Região Fiscal (Paraná e Santa Catarina), no processo de consulta nº 59/2008 (DOU de 07.04.2008), decidiu que: (i) a receita relativa à cessão para o exterior de direitos relativos a créditos de carbono está sujeita ao percentual de presunção de 32% (trinta e dois por cento) para fins de apuração da base de cálculo do IRPJ pela sistemática do lucro presumido; (ii) está isenta do PIS/Pasep e da COFINS a receita relativa à cessão para o exterior de direitos relativos a créditos de carbono cujo pagamento represente ingresso de divisas no país [11].

Fundamenta-se que o entendimento de uma das Superintendências da Receita Federal do Brasil, resultado de um processo de consulta e, portanto, poderá produzir efeitos somente para o contribuinte que formulou o questionamento, não se podendo desconsiderar que já existem indícios de que este pode ser o entendimento final do Fisco federal sobre a matéria, ainda que passível de gerar muitas controvérsias.

Em relação ao processo de consulta nº 59/2008, as autoridades da 9ª Região Fiscal entenderam que a operação em voga seria, na realidade, uma cessão de direitos para o exterior, estando sujeita, para fins de apuração do IRPJ, ao percentual de presunção do lucro presumido previsto na letra c, do inciso III, do artigo 15, da Lei nº 9.249/1995 [12], bem com haveria uma isenção do PIS/Pasep e da COFINS, nos termos do artigo 14, inciso III e § 1º, da Medida Provisória 2.158-35/2001 [13].

Ocorre, no entanto, que o artigo 14 da Lei nº 9.718/1998 proíbe a opção pelo lucro presumido quando a pessoa jurídica possuir lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior. O Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 5/2001, por sua vez, diz que, à hipótese de obrigatoriedade de tributação com base no lucro real pela existência de lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior, não se aplica à pessoa jurídica que auferir receita da exportação de mercadorias e da prestação direta de serviços no exterior [14].

A intenção do Fisco foi a de privilegiar as atividades desenvolvidas aqui no país, permitindo que as pessoas jurídicas que as executam possam optar pela tributação com base no lucro presumido, ainda que a remuneração dessas atividades advenha do exterior (exportação de mercadorias e serviços). Diferente, no entanto, seria o tratamento da obtenção de um ganho de capital pela venda de um bem no exterior ou pelo recebimento de lucros de uma controlada domiciliada em outro país, situações em que as operações ocorreriam fora do Brasil. Nestes casos, deveria haver a obrigatoriedade de opção pelo lucro real elencada no artigo 14 da Lei nº 9.718/1998.

Diante do exposto, muito provavelmente, a decisão no processo de consulta nº 59/2008 tenha determinado o percentual de presunção para o lucro presumido na cessão os créditos de carbono ao exterior, visto que tais créditos devem ter sido obtidos com base em projeto ou projetos aqui realizados (atividades dentro do país). Ressalte-se, no entanto, que o Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 5/2001 não faz menção expressa à cessão de direitos ao exterior, mas, diante da intenção das autoridades fiscais e da própria decisão no processo de consulta, parece-nos sustentável a opção pelo lucro presumido para as pessoas jurídicas que cederem créditos de carbono ao exterior. É de suma importância, ademais, a determinação da natureza jurídica dos créditos de carbono para se saber quais exações incidirão nas operações em questão.

Alguns estudos foram realizados sobre a natureza jurídica dos créditos de carbono. Destaque-se o trabalho de Flávio Augusto Marinho Vidigal que analisa as seguintes possibilidades de classificação dos créditos de carbono: commodity ambiental, mercadoria, serviço, valor mobiliário, derivativo e bem intangível puro [15]. Faremos, a seguir, uma análise de cada possibilidade mencionada anteriormente.

CAPÍTULO 4

4. A Legislação Tributária nas operações de crédito de carbono

De acordo com disposição do Código Tributário Nacional (CTN), o diferencial característico de cada uma das espécies tributárias encontra-se em seu aspecto material, ou seja, o fato hipotético previsto no antecedente da norma jurídica tributária estar vinculado a uma atividade estatal (taxas e contribuições de melhoria) ou não (impostos, contribuições e empréstimos compulsórios).

A comercialização dos "Créditos de Carbono" não apresenta como fato central de sua hipótese de incidência qualquer atividade estatal, posto que depende exclusivamente da vontade dos particulares pactuantes para que sua ocorrência se materialize no mundo fático, descaracterizando desde logo a incidência de qualquer taxa ou contribuição de melhoria.

A comercialização dos "Créditos de Carbono", conforme já foi exposto em tópico específico, têm natureza jurídica de bem incorpóreo, ou intangível, de tal modo que nos é forçoso definir se tal operação pode caracterizar-se juridicamente como compra e venda.

Conforme posicionamento de Salvo Venosa, "é necessário, obviamente, que a coisa objeto do contrato de compra e venda esteja no comércio, isto é, seja suscetível de alienação. A idéia leva originalmente em conta as coisas corpóreas; todavia, os bens incorpóreos também podem ser objeto do negócio, embora para este assuma a denominação de cessão [16]".

Ao se tratar de bens imateriais, concluímos não ser possível considerar tal operação por compra e venda de bens, denominação esta que apenas se aplica aos bens materiais. Por fim, por conclusão lógica, estamos diante de uma cessão de bens intangíveis, também comumente chamada de cessão de direitos.

4.1. Imposto sobre Circulação de Mercadoria e Serviços (ICMS)

Conforme as considerações alhures, excluímos a possibilidade de incidência do ICMS sobre tais operações, uma vez que o referido tributo afeta apenas as circulações de mercadorias [17], que, conforme podemos extrair das valiosas lições de José Eduardo Soares de Melo, são os bens corpóreos da atividade empresarial do produtor, industrial e comerciante, tendo por objeto a sua distribuição para consumo [18].

Não queremos abordar todos os impostos e contribuições previstos na Constituição Federal, tendo em vista que diversos deles, a exemplo do que ocorre com o ICMS, não podem recair sobre o fato ora discutido, qual seja, a comercialização de bens intangíveis, ou cessão de direitos. Desta forma, analisaremos apenas os impostos e contribuições que podem, de alguma forma, incidir sobre a comercialização dos créditos de carbono, ou causar qualquer incerteza sobre sua incidência.

O Colendo Superior Tribunal de Justiça, ao analisar o ICMS, decidiu que o fato gerador daquela exação caracteriza-se pela saída física e jurídica da mercadoria [19]. Como os créditos de carbono não são corpóreos e não compõem o estoque das empresas, não nos parece que seja possível classificá-los como sendo verdadeiras mercadorias. Nosso entendimento é de que não há como ocorrer uma saída física de algo que não é corpóreo, portanto, este fato já impossibilitaria a tributação das operações com créditos de carbono pelo ICMS.

4.2. PIS e COFINS

Apesar da decisão no processo de consulta nº 59/2008 ter sustentado haver uma isenção do PIS e da COFINS nas cessões de créditos de carbono ao exterior, nos termos do artigo 14, inciso III e § 1º, da Medida Provisória 2.158-35/2001, a própria Constituição Federal, em seu artigo 149, § 2º, inciso I, abaixo reproduzido, já teria afastado a incidência de contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico sobre as receitas decorrentes de exportação:

Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.

§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo:

I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação..."

Diante do exposto, concordamos inteiramente com a decisão no processo de consulta em voga, no sentido de afastar a incidência do PIS e da COFINS sobre as receitas advindas das cessões de créditos de carbono ao exterior.

4.3. Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ)

Em relação ao Imposto de Renda Pessoa Jurídica, as receitas recebidas pelos cedentes dos créditos de carbono, por serem, como dito anteriormente, equiparadas as de exportação, deveriam ser consideradas na apuração do imposto, de acordo com o regime de tributação a que estiverem submetidos (lucro real ou presumido) [20]. O regime tributário padrão de reconhecimento de receitas é o regime de competência, no qual ocorre o reconhecimento da receita no momento da aquisição de sua disponibilidade, independentemente de sua realização em moeda.

Porém, é facultado ao contribuinte, nos casos especificamente previstos em lei, reconhecer determinadas receitas na medida de seu efetivo recebimento (regime de caixa). Diante do exposto, as empresas optantes pelo lucro presumido estão autorizadas a optar pelo regime de caixa em relação, dentre outras, às receitas de vendas de bens, direitos ou da prestação de serviços [21].

4.4. Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL)

Concordamos ser sustentável o fundamento de que a imunidade tributária seria aplicável à CSLL, no que tange às receitas do exterior advindas das cessões de créditos carbono, pois não deveria haver, segundo dispositivo constitucional, incidência de contribuições sociais sobre as receitas decorrentes de exportação.

Salientamos a existência de precedente oriundo do Plenário do Supremo Tribunal Federal, no sentido de que a imunidade agasalhada no inciso I, do §2º, do art. 149 da CF/88, também é aplicável à CSLL, conforme se dessume da leitura da ementa abaixo colacionada, in verbis:

"TRIBUTO. Contribuição Social sobre Lucro Líquido - CSLL. Incidência sobre as receitas e o lucro decorrentes de exportação. Inadmissibilidade. Ofensa aparente ao disposto no art. 149, § 2º, inc. I, da CF, incluído pela Emenda Constitucional nº 33/2001. Pretensão de inexigibilidade. Razoabilidade jurídica, acrescida de perigo de dano de reparação dificultosa. Efeito suspensivo ao recurso extraordinário admitido na origem. Liminar cautelar concedida para esse fim. Aparenta ofender o disposto no art. 149, § 2º, inc. I, da Constituição da República, incluído pela Emenda nº 33/2001, a exigência da Contribuição Social sobre Lucro Líquido - CSSL calculada sobre as grandezas específicas que decorram de receitas de exportação" (Ação Cautelar nº 1738/SP, DJ de 18.10.2007).

Do voto proferido pelo Relator Ministro Cezar Peluso, devem ser extraídas as seguintes lições, in verbis:

"A Emenda Constitucional nº33, de 12 de dezembro de 2001, modificou o texto do art. 149 da Constituição da República, afastando, no §2º, inciso I, sobre as receitas decorrentes de exportação, incidência de todas as contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico, entre as quais a de que cuida esta ação, a CSLL.

Tal imunidade implicou verdadeira limitação ao poder de tributar com estender, sem restrição nem distinção alguma, o campo da não-incidência ou da incompetência tributária às ‘receitas decorrentes de exportação’, genericamente consideradas, as quais já não podem ser alvo de contribuições sociais de nenhuma espécie, quer incidam, formal e nominalmente, sobre a receita (art. 195, inc. I, ‘b’, como o PIS/COFINS), quer atinjam o lucro (art. 195, inc. I, ‘c’).

É que o lucro, como entidade e vantagem provinda das receitas de exportação, não pode ser atingido, de maneira transversa, por nenhuma contribuição social, vedada, que está, a incidência desta sobre aquelas. Se se não pode tributar o mais (as receitas), a fortiori não se pode gravar o menos (o lucro).

Não deixa dúvida a respeito de sua natureza, a conceituação do lucro, qualquer que seja o fim que se considere, fiscal, contábil ou econômico. A CSLL incide sobre o resultado do exercício, ajustado por adições e exclusões previstas no art. 2º, §1º, ‘c’, da Lei Federal nº 7.689/88. Mas esse lucro nada mais é do que o resultado positivo do exercício, ou seja, o valor das receitas da empresa, descontados os custos e despesas operacionais e não-operacionais:

‘O objetivo básico da Demonstração de Resultados do Exercício é fornecer (...) os dados básicos e essenciais da formação do resultado (lucro ou prejuízo) do exercício. (...) A demonstração é iniciada com o valor total da receita apurada em suas operações de venda, da qual é deduzido o custo total correspondente a essas vendas, apurando-se a margem bruta, ou seja, o lucro bruto.

(..) deduzindo-se as despesas operacionais do lucro bruto, apresenta-se o lucro operacional, outro dado importante na análise das operações da empresa.

Após o lucro operacional, apresentam-se as receitas e despesas não operacionais, (...) apurando-se, então, o resultado antes do imposto de renda.

Deduz-se, a seguir, a provisão para o imposto de renda e contribuição social (...), chegando-se, assim, ao lucro (ou prejuízo) líquido do exercício’".

O lucro, portanto, embora se não confunda com a receita, desta depende estruturalmente, como uma elaboração do seu conceito mesmo:

"ao referir-se a lucro, a Constituição, em seu artigo 195, I, c, quis que a contribuição ali prevista recaia sobre um resultado final, que leve em conta as receitas da pessoa jurídica, ajustadas pelos ditames legais acima apontados. Em suma, que leve em conta modalidade qualificada de receita. Mas sempre receita".

A base de cálculo da CSLL compõe-se, portanto, de elemento econômico haurido, diretamente, das receitas de exportação, de modo que, imunes estas, não há como aproveitá-las na definição da base de cálculo e da própria hipótese de incidência (fattispecie) daquele tributo. Inconcebível admitir-se a existência de receitas de exportação ‘redivivas’, que, resgatadas da zona inerte da imunidade, pudessem integra, a final, elementos da regra-matriz de incidência da CSLL" (grifos do original).

Independentemente ao precedente favorável do Supremo Tribunal Federal em sede de liminar em ação cautelar, frise-se que as autoridades fiscais possuem entendimento diverso, conforme se observa nas ementas dos processos de consulta abaixo citadas:

Processo de Consulta nº 83/04

Órgão: Superintendência Regional da Receita Federal - SRRF / 2ª Região Fiscal

Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL

Ementa: IMUNIDADE. RECEITA DE EXPORTAÇÃO. A imunidade conferida pelo art. 149, § 2º, inciso I, da Constituição Federal alcança apenas as contribuições sociais que possuem como base de incidência as receitas decorrentes de exportação, estando fora desse rol a contribuição social incidente sobre o lucro da empresas."

"Processo de Consulta nº 64/04

Órgão: Superintendência Regional da Receita Federal - SRRF / 4ª Região Fiscal

Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL

Ementa: A Constituição imuniza as receitas decorrentes de exportação da sujeição às contribuições sociais cuja hipótese de incidência seja a receita, deixando de fora a CSLL, já que esta incide sobre o lucro."

Diante de todo o exposto, não há como negar a possibilidade do Fisco autuar as empresas que não oferecerem à tributação, pela CSLL, as receitas relativas às cessões de crédito de carbono no exterior, porém, entendermos serem grandes as possibilidades jurídicas de êxito em uma demanda judicial neste aspecto.

4.5. Imposto Sobre Operações Financeiras (IOF)

Conforme previsto no artigo 153, inciso V, da Constituição Federal, o IOF é um imposto de competência exclusiva da União, incidindo sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários.

Conforme manifestação alhures, ao tratarmos da natureza jurídica dos "Créditos de Carbono", concluímos que estes são ativos intangíveis puros, não possuindo natureza financeira, de forma que sobre eles não deverá recair o IOF.

Como o Projeto de Lei no 3.552/04 pretende classificar os "Créditos de Carbono" como valores mobiliários, e caso os "Créditos de Carbono" venham a ser definidos legalmente como derivativos, ou ainda que tomem este revestimento pela prática comercial, passando a ser considerados valores mobiliários, passarão a sofrer a incidência do IOF, de acordo com as disposições da legislação pertinente ao IOF, consolidada no Decreto no 4.494/02 (Regulamento do IOF – RIOF).

Entendemos ser relevante a abordagem dos principais aspectos relacionados a este imposto, no que diz respeito especificamente à operação de comercialização dos "Créditos de Carbono".

O Regulamento do IOF, em seus artigos 25 a 37, aborda a incidência do imposto sobre as operações relativas a títulos ou valores mobiliários, apontando os elementos componentes da hipótese de incidência, tais como fato imponível, contribuintes, responsáveis, base de cálculo e alíquota.

No Decreto nº 4.494/02, ficou determinado que nos casos de cessão de títulos e valores mobiliários, o fato gerador será a própria cessão destes títulos, tendo sido eleito como contribuinte o adquirente, em obediência às normas tributárias que determinam que contribuinte deve ser aquele sujeito que tem relação direta com o fato imponível e demonstra capacidade contributiva relevante.

Em face da dificuldade de fiscalização e administração de todos os sujeitos que realizem transações envolvendo títulos e valores mobiliários, o legislador elegeu como responsável tributário as Instituições Financeiras autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil (BACEN), ou as bolsas de valores, de mercadorias, de futuros e assemelhadas.

Diante desta regulamentação, o IOF passou a incidir sobre o valor da cessão, incidindo à alíquota máxima de 1,5% ao dia, e deverá ser cobrado e recolhido na data da liquidação financeira da operação.

4.6. Imposto Sobre Serviços (ISS)

Inicialmente pode parecer estranho enfrentarmos a questão da tributação dos créditos de carbono pelo ISS, uma vez que se trata da comercialização de bens incorpóreos. No entanto, muito se fala, especialmente na esfera da ciência econômica, que a cessão de bens intangíveis se equiparam à prestação de serviços. Se tal conceito for levado a cabo, as receitas auferidas pela comercialização dos "Créditos de Carbono" deverão ser gravadas pelo referido imposto [22].

Portanto, buscamos demonstrar que juridicamente a cessão de bens intangíveis não pode se equiparar à prestação de serviço. Muito embora as análises econômicas comparem a prestação de serviços à cessão de direitos, não podemos permitir que análises econômicas invadam o campo jurídico.

Conforme a teoria das obrigações, poderíamos diferenciar a compra e venda de bens da prestação de serviço pelo fato de que estas se configuram em obrigação de fazer, ao passo que aquelas são verdadeiras obrigações de dar. Todavia, o conceito jurídico de prestação de serviço é o de qualquer esforço humano, realizado em favor de terceiro, não se aplicando no caso vertente.

Concluímos que na cessão dos créditos de carbono não há esforço humano em favor de terceiro, não há obrigação de fazer algo em favor do adquirente dos créditos. Há, sim, uma obrigação de dar um bem (ainda que imaterial), sobre o qual um determinado sujeito de direito detém a propriedade, a outrem.

Diante do exposto, concluímos pela afirmação de que sobre as receitas oriundas da comercialização de "Créditos de Carbono" não há incidência do Imposto Sobre Serviços (ISS).

CONCLUSÃO

A atual Legislação Tributária Brasileira não traz definições sobre tributação das CRE’s, embora, a vigência do Protocolo de Quioto, estabeleça um novo mercado envolvendo as negociações dos títulos de cunho internacional, apelidada de “Crédito de Carbono” originada da redução ou captação e destruição dos gases poluidores, tendo a frente utilização do MDL.

Os CRE´s deverão ser implementos para projetos de desenvolvimento sustentável, a fim de alcançar equilíbrio ambiental, traduzindo como formula para a meta de redução de poluentes prevista no Protocolo. Concluímos que o Crédito de Carbono se trata de um bem intangível de propriedades privadas em cujas operações comerciais, havendo lucros deverão ser gravadas em alguns tributos. Ao lançar o registro contábil na receita de comercialização do Crédito de Carbono, afetará o resultado liquido, trazendo como conseqüência uma mudança na base de calculo do IRPJ e CSLL, salvo se o Projeto de Lei nº. 4.425/04, sendo aprovado conceda isenção a estes dois impostos.

O PIS e a COFINS, estão protegidas por força da imunidade encontrada no art. 149 § 2º, I, da Constituição Federal. O ISS sobre a negociação do Crédito de Carbono não deverão ter incidência, vez que não se confunde com prestação de serviços. Sobre o IOF, verifica-se esta possibilidade, desde que venha a ser reconhecido como ativos financeiros derivativos conseqüentemente como títulos ou valores mobiliários.

Não pretendo, com este estudo, esgotar o quanto há para discutir e descobrir sobre o assunto, que por sinal é novo e intrigantemente interessante, pois depende ainda da definição da natureza jurídica e da classificação contábil, para se obter uma definição sobre a incidência tributária nacional e internacional.

REFERÊNCIAS

01 Países industrializados membros da OCDE, exceto México e Coréia do Sul, além de países industrializados em processo de transição para uma economia de mercado, que constam do Anexo I, da Convenção-Quadro das Nações Unidas sobre Mudança do Clima.

02 Devemos destacar que o Mecanismo de Desenvolvimento Limpo é uma forma subsidiária de cumprimento de metas, sendo vedado aos países do Anexo I a utilização deste para o cumprimento total de suas metas.

03 Para os projetos a serem implementados no Brasil, a Entidade Operacional Designada é a Comissão Interministerial de Mudança Global do Clima (CIMGC).

04 MONTEIRO, Washington de Barros – "Curso de Direito Civil – V.1" – 27ª. Ed., Saraiva, p. 135.

05 VENOSA, Sílvio de Salvo – "Direito Civil – Parte Geral" – Atlas Jurídico, 5ª. Ed., 2005, p. 329

06 Definição extraída do Dicionário de Finanças, disponível no site da BOVESPA – www.bovespa.com.br

07 FORTUNA, Eduardo – "Mercado Financeiro – Produtos e Serviços", Qualitymark, 10ª. Ed., 1997, p. 343

08 Mercado de Carbono e Protocolo de Quioto: aspectos negociais e tributação. Rio de Janeiro: Elsevier, 2007

09 Créditos de carbono: natureza jurídica e tratamento tributário. Disponível em:

http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=7307, acessado em 02 de janeiro de 2008: “A partir de tais definições, pilares do ramo do direito privado que cuida do estudo das coisas, podemos classificar os "Créditos de Carbono" como bens incorpóreos, imateriais ou intangíveis, tendo em vista que estes não têm existência física, mas são reconhecidos pela ordem jurídica (Protocolo de Quioto), tendo valor econômico para o homem, uma vez que são passíveis de negociação”.

10 A natureza jurídica de valor mobiliário concedida aos "Créditos de Carbono", segundo a Exposição de Motivos do referido Projeto de Lei, independe de sua classificação como ativo intangível puro ou como derivativo.

11 "Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ.

Ementa: A receita relativa à cessão para o exterior de direitos relativos a créditos de carbono (Protocolo de Quioto) está sujeita ao percentual de presunção de 32% (trinta e dois por cento) para fins de apuração da base de cálculo do IRPJ pela sistemática do lucro presumido.

Dispositivos Legais: RIR/1999, art. 518, § 1º, III e § 3º.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep.

Ementa:Está isenta do PIS/Pasep a receita relativa à cessão para o exterior de direitos relativos a créditos de carbono (Protocolo de Quioto) cujo pagamento represente ingresso de divisas.

Dispositivos Legais: MP nº 2.158-35, de 2001, art. 14, III, § 1º.

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins.

Ementa: Está isenta de Cofins a receita relativa à cessão para o exterior de direitos relativos a créditos de carbono (Protocolo de Quioto) cujo pagamento represente ingresso de divisas.

Dispositivos Legais: MP nº 2.158-35, de 2001, art. 14, III."

12"Art. 15. A base de cálculo do imposto, em cada mês, será determinada mediante a aplicação do percentual de oito por cento sobre a receita bruta auferida mensalmente, observado o disposto nos arts. 30 a 35 da Lei nº 8.981 de 20 de janeiro de 1995:

§ 1º Nas seguintes atividades, o percentual de que trata este artigo será de:

...

III - trinta e dois por cento, para as atividades de:

...

c) administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza.."

13"Art. 14. Em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1º de fevereiro de 1999, são isentas da COFINS as receitas:

...

III - dos serviços prestados a pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas;

...

§ 1º São isentas da contribuição para o PIS/PASEP as receitas referidas nos incisos I a IX do caput."

14Não se considera prestação direta de serviços aquela realizada no exterior por intermédio de filiais, sucursais, agências, representações, coligadas, controladas e outras unidades descentralizadas da pessoa jurídica que lhes sejam assemelhadas.

15Cf. Flávio Augusto Marinho Vidigal. "Formas de Comercialização de MDL". Aquecimento global e créditos de carbono. Coordenador Raphael Pereira de Souza. São Paulo: Quartier Latin, 2007, p. 258.

16 VENOSA, Sílvio de Salvo – "Direito Civil – Contratos em Espécie", Atlas Jurídico, 5ª. Ed., 2005, p. 34.

17 De acordo com o inestimável magistério de Roque A. Carrazza "a obrigação tributária só nasce diante da plena e cabal identificação do conceito do fato ocorrido com o conceito da hipótese de incidência. Assim, se o fato ocorrido é identificável como cessão de direitos não há como subsumi-lo à hipótese de incidência vender mercadorias." (grifos no original) (CARRAZZA, Roque Antonio – "ICMS", Malheiros, 8ª. Ed., 2002, p.119)

18 MELO, José Eduardo Soares de – "ICMS – Teoria e Prática", Dialética, 5ª. Ed., 2002, p. 18

19 RMS nº 8874 / DF, DJ 03.05.1999, p. 97. No mesmo sentido, vide REsp nº 253.882.

20 No caso do lucro presumido, o percentual de presunção aplicável às cessões de direito seria o de 32%, nos termos do artigo 15, § 1º, inciso III, da Lei nº 9.249/1995. O Conselho de Contribuintes, no acórdão nº 107-08.410/06, decidiu que o coeficiente de 32% é aplicável ordinariamente ao aluguel de bens e à cessão de direitos.

21 Artigo 37 da IN SRF nº 93/97 e IN SRF nº 104/98.

22 Devemos destacar que não é absurda a idéia de que se possa pretender a incidência de ISS sobre cessão de direito, equiparando-a à prestação de serviço. Apenas para dar concretude a nosso receio, trazemos à colação alguns itens inseridos na Lista de Serviços anexa à Lei Complementar no 116/03:

1.05 – Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação.

3.02 – Cessão de direito de uso de marcas e de sinais de propaganda.

15.09 – Arrendamento mercantil (leasing) de quaisquer bens, inclusive cessão de direitos e obrigações, substituição de garantia, alteração, cancelamento e registro de contrato, e demais serviços relacionados ao arrendamento mercantil (leasing).

2010

TERMO DE ISENÇÃO DE RESPONSABILIDADE

Declaro, para todos os fins de direito e que se fizerem necessários, que isento completamente a Universidade Anhanguera-Uniderp, a Rede de Ensino Luiz Flávio Gomes, e os professores indicados para compor o ato de defesa presencial de toda e qualquer responsabilidade pelo conteúdo e idéias expressas no artigo científico.

Estou ciente de que poderei responder administrativa, civil e criminalmente em caso de plágio comprovado.

Itajubá (MG), três de setembro de 2010.