DIREITO TRIBUTÁRIO Novamente, O Conceito Empregado Do Termo "acessório" Diverge Do Conceito Utilizado No Direito Civil. Aquele Pressupõe Que A Coisa Acessória Acompanha A Principal E Esta última Existe Por Conta Própria. A Obrigação Tributá

ETAPA 1:

Aula–tema: Poder de Tributar e suas Limitações Constitucionais. Princípios Constitucionais Tributários. Correlação com os Princípios Fundamentais.

Esta atividade é importante para que você tenha clara visão acerca do Sistema Tributário Nacional, conhecendo os princípios que norteiam esse ramo do Direito, estabelecido pelo legislador constituinte, os aspectos políticos e jurídico. Trata-se, ainda, de importante atividade interdisciplinar, que irá proporcionar conhecimento do contorno e do valor dos limites impostos ao Poder de tributar através dos princípios e das imunidades, bem como dos institutos afins.

Para realiza-la, devem ser seguidos os passos que seguem.

Resumo: O objetivo desse trabalho é, após tecer algumas considerações sobre a imunidade dos templos e das instituições de educação e assistência social sem fins lucrativos, discorrer sobre o julgamento do RE n. 325.822-2, para enunciar algumas críticas.

imunidade, templos, instituições de educação e assistência social.

1 - Introdução

As imunidades tributárias constituem limitações impostas pelo constituinte originário ao poder de tributar.

Embora se encontrem outras prescrições de imunidade espalhadas pelo texto constitucional, inclusive referida como se fossem isenções (art. 195, § 7º), o foco desse modesto trabalho são as imunidades referidas no art. 150, VI, alíneas b e c, última parte, ou seja, as que impedem a União, Estados, Distrito Federal e Municípios de cobrarem impostos sobre (i)"templos de qualquer culto" e (ii) "patrimônio, renda ou serviços　 [...] das instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei".

O que se pretende é uma breve explanação sobre o julgamento do RE n. 325.822-2 no Supremo Tribunal, em que a Corte Suprema enfrentou diretamente a questão da imunidade de dos templos.

A Imunidade Tributária dos Templos

"A imunidade tributária é um fenômeno de natureza constitucional. As normas constitucionais que, direta ou indiretamente, tratam do assunto fixam, por assim dizer, a incompetência das entidades tributantes para onerar, com exações, certas pessoas, seja em função de sua natureza jurídica, seja porque coligadas a determinados fatos, bens ou situações."

Através dela, o constituinte quis prestigiar alguns valores fundantes do ordenamento jurídico brasileiro. Tal assertiva é recorrente na doutrina. Por muito elucidativo, transcreve-se trecho da lavra de Neves da Silva

"As imunidades foram criadas estribadas em considerações extrajurídicas, atendendo à orientação do poder constituinte em função das idéias políticas vigentes, preservando determinados valores políticos, religiosos, educacionais, sociais, culturais e econômicos, todos eles fundamentais à sociedade brasileira. Dessa forma assegura-se, retirando das mãos do legislador infraconstitucional, a possibilidade de, por meio da exação imposta, atingi-los."

Assim, no caso da imunidade de templos pretendeu-se colocar em relevo a liberdade de crença religiosa, ainda mais diante do fato de ser a República Federativa do Brasil um Estado laico (art. 5º, VI, e 19, CF/88)

Visto isso, cabe agora discorrer sobre a fundamentação adotada no julgamento de dois recursos extraordinários, que abordaram o tema da imunidade de sociedades religiosas.

No RE n. 237.718, interposto pela PROVÍNCIA DOS CAPUCHINHOS DE SÃO PAULO, discutiu-se se a imunidade de sociedade religiosa que se dedicava a atividades de assistência social alcançava o IPTU incidente sobre imóvel alugado a terceiro. Veja-se:

"EMENTA: Imunidade tributária do patrimônio das instituições de assistência social (CF, art. 150, VI, c): sua aplicabilidade de modo a preexcluir a incidência do IPTU sobre imóvel de propriedade da entidade imune, ainda quando alugado a terceiro, sempre que a renda dos aluguéis seja aplicada em suas finalidades institucionais."

O relator Ministro Sepúlveda Pertence defendeu a tese, já esposada por aquela Corte sob a égide do regime constitucional anterior (RE 97.708), no sentido de que a imunidade deveria ser mantida, tal como reconhecida pelo Tribunal a quo, porque referido instituto merecia uma interpretação teleológica, notadamente no que dizia respeito à questão da "destinação das rendas" (§ 4º, do art. 150, CF/88), que, in casu, eram aplicadas em fins filantrópicos e de assistência social.

Transcrevendo trecho de seu voto proferido na ADI n. 939, julgada em 15/12/93, observou que a imunidade visa à concretização de valores consubstanciados em princípios constitucionais. Assim, a imunidade dos "templos de qualquer culto", "do patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e assistência social, sem fins lucrativos" e a dos ‘livros, jornais periódicos e o papel destinado a sua impressão’ visam a salvaguardar respectivamente a liberdade religiosa, o pluralismo político, a liberdade sindical e de associação, a solidariedade social, o direito à educação e a liberdade de manifestação de pensamento, entre outros valores.

Explicou, referindo-se a Aliomar Baleeiro, que, além disso, a norma do art. 150, VI, c, garantidora da imunidade para as instituições filantrópicas de educação ou assistência social é também norma de estímulo, visando à promoção de atividades privadas de interesse público que suprem as deficiências do Estado.

Por isso mesmo, o foco da questão não estaria em se perquirir da natureza das rendas – se produzidas pelo objeto social da entidade, por exemplo – mas de se analisar se as mesmas eram destinadas às suas atividades essenciais.

Critério diverso aduziu para restringir a imunidade dos templos de qualquer culto. Considerou que o Brasil é um Estado laico, de maneira que, neste caso, a imunidade visa apenas a assegurar e não obstaculizar a liberdade de culto. Não pode, pois, ser interpretada como norma de incentivo.

Para arrematar seu voto, transcreveu trecho da lavra de Sacha Calmon, em que este, tratando da mesma questão, qual seja, imunidade de IPTU de imóvel pertencente a entidade religiosa que o alugava, empregando a renda daí proveniente em atividades filantrópicas, asseverou que o caso se subsumia à alínea c, do inciso VI, do art. 150, da CF/88, e não à alínea b, do mesmo inciso.

Concluindo, a despeito da divergência do Min. Carlos Velloso, Presidente, o recurso não foi conhecido, prevalecendo o voto do Relator.

Note-se que a imunidade foi reconhecida aqui com fulcro alínea c (e não b), do inciso VI, do art. 150, da CF/88, porquanto, embora religiosa, a sociedade tinha fins assistenciais não lucrativos.　

IMUNIDADE PARA INSTITUIÇÕES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL

Alguns aspectos do Terceiro Setor foram tratados, bem como indicadas as Leis que disciplinam a atuação nesta área. O direcionamento agora é para examinar como estas instituições devem ser tratadas diante da tributação. A fonte primeira é sempre a Constituição Federal. Sendo assim, tem-se a partir do Art. 150, VI, "c" a determinação de que a União, os Estado, o Distrito Federal e os Municípios não podem exigir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços de instituições de educação e de assistência social, desde que atuem sem fins lucrativos e preencham os requisitos constantes em Lei. Trata-se de imunidade tributária. Conforme já exposto, os membros federados, não podem produzir norma de incidência que tenha como hipótese tributária e relação jurídica tributária as situações previstas no artigo supra referido.

Entre as questões que a doutrina apresenta para análise desta imunidade tributária destaque-se:

IMUNIDADE PARA IMPOSTOS?

Na doutrina nacional pode-se apontar dois posicionamento sobre qual a interpretação de fundamento constitucional que deve ser considerada diante deste tema. O primeiro posicionamento defende que a interpretação do Art. 150, VI (caput) deve ser restritiva, no sentido de que a imunidade é para impostos. O legislador constituinte ao se referir explicitamente sobre esta espécie tributária não quis estender a imunidade para os demais tributos, tanto, que no Art. 195, § 7º, retoma a imunidade para as contribuições para a seguridade social (Art. 195; Art. 195, § 8º; Art. 201,§ 10; Art. 212,§ 5º; Art. 239 e Art. 74 ADCT). Portanto, há autorização constitucional para os entes federados produzirem leis que lhes autoriza a cobrança das entidades de assistência social de dos demais tributos: taxas, contribuição de melhoria, contribuições e empréstimos compulsórios. Cada ente federado poderá usar da competência para instituir isenções para os outros tributos se assim entender por legítimo.

O segundo posicionamento defende que a interpretação não deve ser restritiva, pois a finalidade da imunidade seria a de incentivar as instituições de assistência social a atuar no Terceiro Setor uma vez que esta é um política do Estado brasileiro e que deve ser implementada pelos governos. A imunidade como instrumento tributário para viabilizar tal propósito deve dirigir-se à competência tributária na instituição de tributos. Somente desta forma, ter-se-á a garantia de efetiva desoneração de encargos fiscais, uma vez que diante da autonomia dos entes federados a isenção é uma prerrogativa que se exerce por meio da Lei e as instituições não teriam a proteção constitucional.

PARA USUFRUTO DA IMUNIDADE A INSTITUIÇÃO DE ASSISTÊNCIA SOCIAL (TERCEIRO SETOR), DEVE PREENCHER OUTROS REQUISITOS CONSTANTES EM NORMA TRIBUTÁRIA? SERIA ESTA NORMA NECESSARIAMENTE DE CARÁTER NACIONAL?

Conforme já tratado a sociedade civil organizada para atuar no Terceiro Setor precisa certificar-se nos termos das Leis referidas. Obtida tal titulação, para usufruir o direito constitucional da imunidade deve preencher as exigências constitucionais de serem instituições sem fins lucrativos (portanto, do Terceiro Setor) e os requisitos do Código Tributário Nacional (Lei 5172/66), em seu Art. 14, cujos incisos indicam:

I - não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou e sua renda, a título de lucro ou participação no resultado;

II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;

III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

Conclusão

No decorrer deste trabalho, com todo o respeito que merece o entendimento sufragado no Supremo Tribunal Federal, de resto a Corte encarregada da guarda da Constituição, entende-se que deve haver duplicidade de critérios para aferição de imunidade em relação aos templos de qualquer culto (alínea b) e instituições de ensino e de assistência social, sem fins lucrativos (alínea c), pelos seguintes motivos:

1. Cada imunidade teve uma inspiração teleológica, conforme exposto acima;

2. As instituições de educação e assistência social têm por objetivo desenvolver atividades para as quais o Estado é manifestamente deficiente. Em tais casos, a imunidade, além de ser uma limitação ao poder de tributar, é também uma norma de estímulo;

3. O Brasil é um país laico: não pode estimular qualquer forma de culto religioso, apenas tem que tolerar as diversas manifestações, de forma que, a despeito da interpretação restritiva conferida ao art. 19, da CF/88, pelo Min. Marco Aurélio, exposta acima, entende-se que se pode subvencionar os templos com a imunidade de impostos, que, em última análise, representa menos desembolso de numerário;

4. Não se pode olvidar do comando inserto nos arts. 1º e 170, da CF/88, que informam a livre concorrência como um dos fundamentos da República Federativa do Brasil e da ordem econômica, de sorte a se beneficiar instituições dedicadas à expressão da religiosidade;

5. Se fosse intenção do constituinte originário dar aos templos o mesmo tratamento ofertado às instituições de educação e assistência social, não haveria necessidade de inserir as imunidades respectivas em alíneas diferentes;

6. De fato há uma incoerência no § 4°, do art. 150, da CF/88, que deve ser atribuída à tensão entre os vários grupos representados na Constituinte, devendo prevalecer interpretação que se coadune com a secularidade do Estado brasileiro.

ETAPA 2:

Aula-tema: Obrigação Tributaria Principal e Acessória. Imunidades e sua relação com os Deveres Instrumentais.

Esta atividade é importante para que você compreenda o vínculo obrigacional existente entre o estado e o sujeito passivo da relação jurídico-tributária, diferenciando-o da obrigação tradicional do direito privado, bem como os deveres instrumentais impostos pela legislação, suas consequências práticas e sua relação com o instituto da imunidade tributarias.

Para realiza-la, devem ser seguidos os passos descritos.

Obrigação principal

Chama-se obrigação tributária principal a obrigação de pagar o tributo propriamente dito (portanto, obrigação de dar), eventualmente acrescido de juros e multas. Diferentemente do que ocorre nas obrigações civis, por exemplo, os juros e multas realmente integram a obrigação principal, uma vez que o legislador do CTN, por conveniência, preferiu manter a cobrança do tributo e de seus acréscimos sob o mesmo regime jurídico.

A multa, no entanto, apesar de ser considerada pelo Código Tributário Nacional como parte da obrigação principal, não pode ser considerada tributo propriamente dito, uma vez que o próprio CTN define tributo como prestação que não configura sanção de ato ilícito.

Obrigação acessória

As obrigações acessórias são as prestações de fazer ou não fazer determinados atos em cumprimento do interesse do exercício fiscalizatório do Estado. Na realidade, tratam-se de deveres instrumentais, que auxiliam o Fisco nas suas atividades (nesta classificação, não se incluem as obrigações de dar, pois estas pressupõem o pagamento dos tributos, classificando-se como obrigação principal). Em outras palavras, consideram-se obrigações acessórias a escrituração de livros contábeis, emissão de notas fiscais e recolhimento de imposto de renda.

Ao falar em prestações positivas ou negativas, o legislador tributário quis se referir às obrigações que os civilistas classificam como de fazer ou deixar de fazer. Não se incluem as obrigações de dar dinheiro, porque estas (...) são consideradas "principais". São, na realidade, obrigações meramente instrumentais, simples deveres burocráticos que facilitam o cumprimento das obrigações principais.

Novamente, o conceito empregado do termo "acessório" diverge do conceito utilizado no Direito Civil. Aquele pressupõe que a coisa acessória acompanha a principal e esta última existe por conta própria. A obrigação tributária acessória, no entanto, pode existir independentemente de haver uma obrigação principal correspondente. Por exemplo, as entidades que gozam de imunidade tributária, sendo, portanto, livres do cumprimento da obrigação tributária principal, são obrigadas a recolher imposto de renda retido na fonte pago a pessoa física que lhe presta serviços.