LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA E A POSTERGAÇÃO DE SUA VIGÊNCIA O ARTIGO 104 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL

LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA E A POSTERGAÇÃO DE SUA VIGÊNCIA

O ARTIGO 104 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL

Dalmiro Camanducaia

Advogado

Professor de Direito Tributário

O art. 104 do CTN traz uma regra que implica a postergação da vigência da lei que majorar tributo (em sentido amplo), revogar ou reduzir isenção tributária.

Diz o art. 104 do CTN, com sua redação original datada de 25/10/1966:

Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda:

I - que instituem ou majoram tais impostos;

II - que definem novas hipóteses de incidência;

III - que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao contribuinte, e observado o disposto no artigo 178.

Seguindo a classificação dos impostos constante do próprio CTN, os impostos incidentes sobre a o patrimônio e a renda são: ITR, IPTU, ITCMD, ITBI e o IR. Acrescem-se a esses impostos o IPVA e o IGF, não tratdos no CTN.

Quando da edição do CTN estava em vigor a Constituição de 1946, alterada pela Emenda Constitucional nr 18/65.

A Constituição de 88 trouxe garantia maior, já aplicável a todos os tributos, sintetizada na letra “b” do inciso III do art. 150 (princípio da anterioridade) que posterga a eficácia da norma que majora ou cria tributo novo.

Uma questão recorrente nas discussões doutrinárias é a relativa à aplicabilidade dos incisos I e II do art. 104 do CTN.

Para analisar a questão é necessário antes fazer distinção entre vigência da lei e eficácia da norma.

Publicada a lei tributária cuja eficácia é postergada pelo princípio da anterioridade, é de se indagar qual a situação jurídica dessa lei: ela existe? Encontra-se em período de vacatio legis? Está vigente? É eficaz?

A resposta a essa indagação demanda distinguir lei de norma jurídica. A lei é texto, é enunciado. A norma é a lei submetida ao esforço interpretativo.

Conclui-se então que a lei é o que está escrito e a norma é a conduta que se deve adotar em virtude do que está escrito. “A lei é um ente positivo. A norma é um ser lógico.”

Existente a lei, ou seja, publicada, ela será válida se for produto da ação de um órgão competente para tanto e se sua produção tiver observado as regras procedimentais aplicáveis. Uma vez existente e válida a lei, estará vigente quando ultrapassado o período de vacatio legis, se este existir.

Ressalta-se que até aqui estamos falando da lei, ou seja, do texto, do elemento positivo. Para que tenhamos uma conduta obrigatória é necessário que tenhamos a norma, ou seja, a lei expressa em seu conteúdo lógico.

Nesse ponto incide o princípio da anterioridade. A lei pode existir de forma válida e vigente, mas a norma dela decorrente ainda não existe em virtude de tal princípio.

O que fica postergado é a eficácia da norma, da qual depende a sua incidência, a sua aplicação.

Para o professor Sacha Calmon, “As questões de aplicabilidade, incidência e eficácia já se inserem noutra dimensão muito diversa.

Inserem-se no plano da norma. Aplicável é a norma e não a lei.

O que incide não é a lei. É o preceito da norma, se e quando ocorrente sua hipótese de incidência no mundo fático.”

Então, o disposto no art. 104 do CTN posterga a vigência da lei e o princípio da anterioridade posterga a vigência da norma. Embora do ponto de vista prático (pagar) possa ser a mesma coisa, do ponto de vista jurídico as situações são diversas.

A meu ver, tal artigo não é incompatível com nenhuma das Constituições no período de 46 a 88.

Vejamos que o princípio da anterioridade se aplica a todos os tributos, inclusive os impostos incidentes sobre o patrimônio a renda, objeto do CTN, 104, II.

Como os impostos objeto dos incisos I e II do art. 104 não constituem qualquer exceção à aplicação da letra “b” do inciso III do art. 150 da Constituição, não há qualquer incompatibilidade entre as duas disposições.

A maior divergência está relacionada à aplicação dessas garantias quando da revogação ou diminuição de isenção, ou seja, quando da aplicação do inciso III do art. 104 do CTN.

Indaga-se: a revogação ou a redução de isenção constitui majoração de tributo?

Se a resposta for afirmativa, aplica-se a proteção constitucional a todos os tributos e daí a aplicação do inciso III do art. 104 do CTN a determinados impostos implica uma redundância.

Se a resposta for negativa, ou seja, se a redução ou redução de isenção não constituir majoração de tributo, não há que se falar em aplicação da letra “b” do inciso III do art. 150 da Constituição. No entanto, cogita-se agora da aplicação inciso III do art. 104 do CTN que implica a postergação da vigência da lei que reduzir ou revogar a isenção para o exercício seguinte.

A meu aviso, não vejo como negar a aplicação, nessa segunda hipótese, da garantia legal trazida no inciso III do art. 104.

Da análise da doutrina colhemos que:

Ao discorrer sobre leis que reduzem ou revogam isenções, Paulo de Barros Carvalho leciona que “ Os dispositivos editados com esse fim, equivalem, em tudo e por tudo, aos que instituem o tributo, inaugurando um tipo de incidência.”

Segundo o Mestre, a revogação de isenção ou sua redução implica efeito equivalente a criação de tributo novo e, por isso, aplicável se mostra o princípio da anterioridade.

Na mesma linha, “ A remissão art. 104, III, da Constituição de 1946, refere-se à anterioridade da lei tributária, superiormente contemplados no art. 150, III, b e c, CR, porquanto a extinção ou redução de isenção equivale à instituição de tributo novo