DIREITO TRIBUTÁRIO

Direito Tributário - Resumo

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Prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela possa se exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada (CTN, art. 3º).

É uma obrigação ex lege, em moeda, e que tem por sujeito ativo (credor), normalmente, uma pessoa política e por sujeito passivo (devedor) qualquer pessoa (apontada na lei da entidade tributante). A obrigação é compulsória, obrigatória, porque decorre diretamente da lei. A vontade do contribuinte é irrelevante.

Atividade administrativa vinculada: é aquela em cujo desempenho a autoridade não goza de liberdade para apreciar a conveniência nem a oportunidade de agir. A vinculação da atividade de cobrança do tributo decorre do fato de ser ele instituído por lei e configurar-se como uma prestação compulsória. Por óbvio a autoridade tributária não pode analisar se é conveniente, se é oportuno cobrar o tributo. A cobrança é feita de maneira vinculada, sem concessão de nenhuma margem de discricionariedade ao administrador.

O tributo SÓ pode ser pago em dinheiro corrente. Com a expressão “ou cujo valor nela se possa exprimir”, quer a lei dizer que, em circunstâncias extraordinárias, previstas em lei, é possível que o Fisco aceite a satisfação da obrigação tributária com a entrega de bens, cujo valor possa ser convertido em moeda.

O tributo não é multa. Ao contrário desta, tem por pressuposto a prática de um fato lícito qualquer, que revela capacidade econômica ou capacidade contributiva.O tributo tem finalidade ARRECADATÓRIA, ao passo que a multa tem finalidade preventiva e sancionatória. O Estado tributa para atingir seus fins, e a multa visa desestimular os infratores. A lei não pode colocar, na hipótese de incidência tributária, a descrição de um fato em si mesmo ilícito, sob pena de o tributo converter-se em sanção, o que é vedado por nosso Direito positivo (art. 3.º do CTN). Essa regra pode ser observada em relação ao Imposto de Renda, cuja hipótese de incidência é obter rendimento. Não importa se os rendimentos são de atividade lícita ou não. Por isso, os bicheiros devem pagar Imposto de Renda.Princípio do “non olet” (não cheira).

A tributação no Brasil só pode ser desenvolvida pelo Estado:

1. União;

2. Estados-Membros;

3. Municípios;

4. DF (após a CF/88, virou pessoa política. Antes era autarquia administrativa da União).

A criação dos tributos depende de lei, logo, só quem legisla pode tributar e só quem pode legislar são as pessoas políticas.

A Constituição Federal, no seu artigo 145, dispõe que a União, os Estados e o Distrito Federal poderão instituir impostos, taxas e contribuições de melhoria. Da mesma forma, o Código Tributário Nacional – CTN prescreve, no seu art. 5º, que os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria. O Supremo Tribunal Federal tem adotado a teoria da “PENTAPARTIÇÃO” (Impostos, Taxas, Contribuições de melhoria, Empréstimos compulsórios, e Contribuições Especiais). Extremamente importante deixar claro que mesmo os adeptos da teoria da tripartição dos tributos, entendem que as contribuições especiais e os empréstimos compulsórios são tributos, enquadrando-se como taxa ou imposto, dependendo da análise do seu fato gerador.

1. Tributos previstos no CTN e CF: Impostos, Taxas, Contribuições de Melhoria

1. Tributos previstos na SRF: CTN + Empréstimo Compulsório e Contribuições Especiais

O artigo 154, I autoriza que a União Federal institua, mediante lei complementar, novos impostos, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados na CF. Assim, podemos dizer que a União possui duas espécies de COMPETÊNCIA RESIDUAL: a) para instituir novos impostos; e b)para instituir novas contribuições sociais de financiamento da seguridade social. Em ambos os casos, são necessários a instituição via lei complementar, a obediência à técnica da não-cumulatividade e a inovação quanto às bases de cálculo e fatos geradores.

A necessidade de utilização de lei complementar só é aplicável para a criação de novas contribuições (não previstas expressamente na CF/88). Para a criação daquelas cujas fontes já constam da Constituição, vale a regra geral: a utilização da lei ordinária. Para que não haja confusões, devemos sempre ter em mente que, nos impostos, apesar de, como foi ressaltado no trecho transcrito, ser necessária uma lei complementar definindo seus fatos geradores, bases de cálculos e contribuintes (papel cumprido, na maioria dos casos pelo próprio CTN), a instituição, via de regra, dá-se pela via normativa da lei ordinária.

NATUREZA JURÍDICA DO TRIBUTO

A Natureza Jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la a denominação e demais características formais adotadas pela lei, bem como a destinação legal do produto da sua arrecadação. A análise do fato gerador do tributo é feita sob a ótica da classificação dos tributos como VINCULADOS ou NÃO-VINCULADOS

Para classificarmos um tributo qualquer quanto ao fato gerador (hipótese de incidência), devemos nos perguntar se o Estado tem de realizar, para validar a cobrança, alguma atividade específica relativa ao sujeito passivo (devedor). Se a resposta for negativa, trata-se de um TRIBUTO NÃO-VINCULADO; se for positiva, o TRIBUTO É VINCULADO (pois sua cobrança se vincula a uma atividade Estatal especificamente voltada ao contribuinte).

Todos os impostos são não-vinculados

Taxas e Contribuições de Melhoria são tributos vinculados

O CTN, no seu artigo 16, define imposto como sendo o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. Ora, pelo exposto, essa seria uma definição precisa de tributo não-vinculado. Portanto, o imposto é o tributo não-vinculado por excelência. O art. 145, II , da CF deixa claro que para a cobrança de uma taxa o Estado precisa exercer o poder de polícia ou disponibilizar ao contribuinte um serviço público específico e divisível. Da mesma forma, a cobrança de contribuição de melhoria depende de uma anterior atividade Estatal. É necessário que o ente federativo (União, Estado, DF ou Município) realize uma obra pública da qual decorra valorização imobiliária.

CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS

1. IMPOSTOS

Os impostos são, por definição, tributos não-vinculados que incidem sobre manifestações de riqueza do sujeito passivo (devedor). Os impostos não incorporam, no seu conceito, a destinação de sua arrecadação a esta ou aquela atividade estatal. Aliás, como regra, a vinculação de sua receita a órgão, fundo ou despesa é proibida diretamente pela Constituição Federal (ar. 167, IV – em que também constam as exceções). Portanto, além de serem tributos não-vinculados, os impostos são tributos de arrecadação não-vinculada. Sua receita presta-se ao financiamento das atividades gerais do Estado remunerando os serviços universais (uti universi) que, por não gozarem de referibilidade (especificidade e divisibilidade), não podem ser custeados por intermédio de taxas.

A competência para instituir Imposto é atribuída pela Constituição Federal de maneira enumerada e privativa a cada ente federativo. Assim, a União pode instituir os sete impostos previstos no art. 153 (II, IE, IR,IPI, IOF, ITR e IGF); os Estados e o DF, os três previstos no art. 155 (ITCD, ICMS e IPVA); e os Municípios e o DF, os três previstos no ar. 156 (IPTU, ITBI e ISS). Em princípio, essas listas são exaustivas (numerus clausus); entretanto, a União Federal pode instituir, mediante lei complementar, novos impostos, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados na CF (art. 154, I). É a chamada COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA RESIDUAL, que também existe para a criação de novas fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social (art. 195, §4º). Em ambos os casos, a instituição depende de Lei Complementar, o que impossibilita a utilização de medidas provisórias (CF, art. 62, §1º, III).

1. TAXAS

Segundo a Constituição Federal, a União, os Estados, o DF e os Municípios poderão instituir taxas, em razão do exercício do poder polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição (CF, art. 145, II – na mesma linha de raciocínio, conferir o art. 77 do CTN).

O ente competente para instituir e cobrar a taxa é aquele que presta o respectivo serviço ou que exerce o respectivo poder de polícia. Como os Estados têm competência material residual, podendo prestar os serviços públicos não atribuídos expressamente à União Federal nem aos Municípios (CF, art. 25, §1º), a conseqüência é que, indiretamente, a Constituição Federal atribuiu a COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA RESIDUAL PARA INSTITUIÇÃO DE TAXAS aos Estados.

Os contornos da definição constitucional deixam claro que as taxas são tributos retributivos ou contraprestacionais, uma vez que não podem ser cobradas sem que o Estado preste ao contribuinte, ou coloque à sua disposição, um serviço público específico e divisível.

A Constituição Federal proíbe que as taxas tenham BASE DE CÁLCULO própria de impostos (art. 145, §1º). Já o Código Tributário Nacional dispõe que a taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que correspondam a imposto (art. 77, parágrafo único).

São dois os “fatos do Estado” que podem ensejar a cobrança de taxas:

a) o exercício regular do poder de polícia, que legitima a cobrança da TAXA DE POLÍCIA.

b) a utilização, efetiva ou potencial de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição, que possibilita a cobrança de TAXA DE SERVIÇO.

. TAXA DE POLÍCIA

As taxas de polícia têm por fato gerador o exercício regular do poder de polícia (atividade administrativa), cuja FUNDAMENTAÇÃO é o princípio da supremacia do interesse público sobre o interesse privado, que permeia todo o direito público. Assim, o bem-comum, o interesse público, o bem-estar geral pode justificar a restrição ou o condicionamento do exercício de direitos individuais.

O CTN, no seu art. 78, conceitua PODER DE POLÍCIA como a atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou a abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos. Para que seja possível a cobrança de taxas, o exercício do poder de polícia precisa ser regular, ou seja, desempenhado em consonância com a lei, com obediência ao princípio do devido processo legal e sem abuso ou desvio de poder (CTN, art. 78, parágrafo único).

. TAXA DE SERVIÇO

A criação das taxas de serviço só é possível mediante a disponibilização de serviços públicos que se caracterizem pela DIVISIBILIDADE e ESPECIFICIDADE. Segundo o Código Tributário Nacional, os serviços são específicos quando possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de utilidade ou de necessidade públicas; são divisíveis quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos seus usuários (Art. 79, incisos I e II). Assim, tanto é ilegítima a criação de uma “taxa de serviços gerais” - por faltar especificidade -, como a instituição de uma taxa de iluminação pública – por faltar divisibilidade.

Após a Emenda Constitucional nº 39/2002, passou a ser possível aos Municípios e ao DF instituir contribuição de iluminação pública (CF, art. 149-A), o que não muda o posicionamento aqui esposado. A instituição de taxa de iluminação pública continua sendo ilegítima.(Divisibilidade)

A cobrança de taxa de serviço, conforme já visto, pode ser feita em face da disponibilização ao contribuinte de um serviço público específico e divisível. Quando esse serviço é de utilização compulsória e é posto à disposição do contribuinte mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento, a taxa pode ser cobrada mesmo sem a utilização efetiva do serviço pelo sujeito passivo. É o que a lei denomina de utilização potencial (CTN, art. 79, I, b).

1. CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA

A Constituição Federal de 1988, ao prever a possibilidade de a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituírem CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA, apenas declarou que elas decorrem de obras públicas (art. 145, III). Tais contribuições são tributos vinculados, uma vez que sua cobrança depende de uma específica atuação estatal, qual seja, a realização de uma obra pública que tenha como conseqüência um incremento de valor imobiliário. Assim, não é todo benefício proporcionado pela obra ao particular que legitima a cobrança da contribuição. A VALORIZAÇÃO IMOBILIÁRIA É FUNDAMENTAL.

Como a contribuição é decorrente de obra pública e não para a realização de obra pública, não é legítima sua cobrança com o intuito de obter recursos a serem utilizados em obras futuras, de forma que a valorização só pode ser aferida após a conclusão da obra. EXCEPCIONALMENTE, porém, o tributo poderá ser cobrado em face de realização de parte da obra, desde que a parcela realizada tenha inequivocamente resultado em valorização dos imóveis localizados na área de influência. O fato gerador da contribuição de melhoria não é a realização da obra, mas sim sua conseqüência, a valorização imobiliária.

Assim, a contribuição de melhoria tem CARÁTER CONTRAPRESTACIONAL. Serve para ressarcir o Estado dos valores (ou parte deles) gastos com a realização da obra. É justamente por isso que existe um limite total para a cobrança do tributo. O Estado não pode cobrar a título de contribuição de melhoria mais do que gastou com a obra, pois se assim fizesse, o problema apenas mudaria de lado, uma vez que geraria enriquecimento sem causa do próprio Estado.

1. EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS

Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:

I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;

II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b".

Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.

Os empréstimos compulsórios caracterizam-se por serem tributos RESTITUÍVEIS. São empréstimos forçados, coativos. A obrigação de pagá-los não nasce de um contrato, de uma manifestação livre das partes, mas sim de determinação legal. Verificada a ocorrência do fato gerador, surge a obrigação de “emprestar” dinheiro ao Estado.

A competência para a criação de empréstimos compulsórios é EXCLUSIVA da União Federal. Esta é uma regra sem exceções. Por mais urgente, grave, relevante que seja a situação concreta, não é possível a instituição da exação por parte dos Estados, dos Municípios ou do Distrito Federal.

A instituição de empréstimos compulsórios só é possível mediante lei complementar. Nos casos de guerra externa e sua iminência e de calamidade pública, há uma necessidade bem maior de celeridade, de rapidez na instituição e cobrança do tributo. Justamente por isso, nesses casos a exação pode ser criada e cobrada de imediato sem necessidade de obediência aos princípios da anterioridade e da noventena.

Nos termos do parágrafo único do art. 148, da CF, a aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição. O parágrafo único do art. 15, do Código Tributário Nacional, exige que a lei instituidora do empréstimo compulsório fixe o prazo e as condições de resgate. Assim, a tributação não será legítima sem previsão de restituição.

1. CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS

Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.

Percebe-se que o legislador constituinte previu a possibilidade de a União instituir três espécies de contribuições, quais sejam:

a) as contribuições sociais;

b) as contribuições de intervenção no domínio econômico; e

c) as contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas, a que parte da doutrina denomina contribuições corporativas.

A competência para a criação das contribuições do art. 149 é destinada EXCLUSIVAMENTE à União. Entretanto, o §1º do mesmo artigo traz uma exceção, nos seguintes termos:

§ 1º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime previdenciário de que trata o art. 40, cuja alíquota não será inferior à da contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos da União.

. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS

Tais contribuições podem ser classificadas como:

a) contribuições de seguridade social (quando destinadas a custear os serviços relacionados à saúde, à previdência e à assistência social – vide CF, art.194);

b) outras contribuições sociais (as residuais previstas na CF, art. 195, § 4º) ou

c) contribuições sociais gerais (quando destinadas a algum outro tipo de atuação da União na área Social).

As contribuições para o financiamento da Seguridade Social possuem algumas peculiaridades que as distanciam das demais contribuições sociais. Afora o fato de financiar atividades sociais diferentes, no tocante ao regime jurídico a que estão submetidas, a mais importante diferença é o fato de estarem submetidos a um prazo de noventa dias para serem cobradas, contados da data em que for publicada a lei que as houver instituído ou aumentado.

Contribuições Sociais Gerais aquelas destinadas a outras atuações da União na área social como o salário educação (CF, art. 212, §5º) e as contribuições para os Serviços Sociais Autônomos, previstas no art. 240 da Constituição Federal. Os chamados Serviços Sociais Autônomos (SESI, SESC, SENAI, etc) são pessoas jurídicas de direito privado, não integrantes da administração pública, mas que realizam atividades de interesse público e, justamente por isso se legitimam a serem destinatários do produto da arrecadação de contribuições, conforme previsão expressa do art. 240 da Constituição Federal.

. CIDE - Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico

A atribuição constitucional de competência para a criação das Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico – CIDE é EXCLUSIVA da União e seu exercício, por não estar sujeito a reserva de lei complementar, pode adotar a via normativa da lei ordinária ou da medida provisória. São tributos extrafiscais cuja FINALIDADE precípua não é arrecadar, carrear recursos para os cofres públicos, mas sim intervir numa situação social ou econômica.

A intervenção normalmente ocorre pela destinação do produto da arrecadação a uma determinada atividade que, justamente por conta desse “reforço orçamentário”, tem-se por incentivada.

. CONTRIBUIÇÕES CORPORATIVAS - Contribuições de Interesse das Categorias Profissionais ou Econômicas.

A constituição prevê, no seu artigo 8.º, inciso IV a criação de duas CONTRIBUIÇÕES SINDICAIS:

a) A contribuição fixada pela assembléia geral para o custeio do sistema confederativo do respectivo sindicato voluntária, só sendo paga pelos trabalhadores que se sindicalizaram. A ausência de compulsoriedade aliada ao fato de a contribuição não ser criada por lei, denotam a ausência de natureza tributária da exação.

b) Contribuição fixada em lei, cobrada de todos os trabalhadores, instituída por lei e compulsória para todos aqueles que participarem de uma determinada categoria econômica ou profissional, ou de uma profissão liberal, em favor do Sindicato representativo da mesma categoria ou profissão, ou, inexistindo este, à Federação correspondente à mesma categoria econômica ou profissional (CLT, arts. 579 e 591).

Em relação às Contribuições Corporativas para o Custeio das Entidades de Fiscalização do Exercício de Profissões Regulamentadas, a Constituição Federal declara livre o exercício de qualquer trabalho ofício ou profissão, mas prevê a possibilidade de a lei estabelecer as qualificações profissionais necessárias para o exercício de tal direito. Trata-se de norma constitucional de eficácia contida ou restringível, o que traz como consectário a possibilidade de que a lei, calcada no interesse público, restrinja legitimamente a amplitude de tal liberdade. Com fundamento na autorização constitucional, foram criadas instituições descentralizadas que fiscalizam o exercício de determinadas profissões e atividades além de representarem, coletiva ou individualmente, os interesses dos respectivos profissionais. A lei reputa essas atividades como de interesse público o que legitima a possibilidade de o Estado instituir tributos cujo produto da arrecadação seja destinado a tais instituições.

Temos aqui uma típica utilização do tributo com finalidade PARAFISCAL, uma vez que estamos diante de um caso em que o Estado cria o tributo por lei e atribui o produto de sua arrecadação a uma terceira pessoa que realiza atividade de interesse público.

TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA DA UNIÃO

1. IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO (II)

FUNÇÃO: o imposto de importação é importante instrumento de política econômica, atuando na proteção a industria brasileira, permitindo-lhe competir, no mercado interno, em condições de igualdade ou de vantagem com produtos do exterior, aspecto que sobrepuja sua relevância como fonte de arrecadação para o tesouro; predomina portanto, sua função extra-fiscal.

FATO GERADOR: o imposto de importação tem como fato gerador a entrada de produtos estrangeiros no território nacional (CTN, art. 19).

ALÍQUOTA: pode ser específica, tendo em vista o modo de medir o produto, ou ad valorem, tendo em vista apenas o valor do bem (CTN, art. 20); as alíquotas podem ser alteradas pelo Executivo (153, § 1º, da CF, art. 21 do CTN).

BASE DE CÁLCULO: será expressa na unidade de medida adotada pela lei tributária, quando se tratar de alíquota específica, o preço normal de venda que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo de importação, em condições de livre concorrência, para entrega no lugar de entrada no País ou o preço de arrematação, no caso de produto levado à leilão, por motivo de apreensão ou abandono.

CONTRIBUINTE: é o importador ou quem a ele a lei equiparar (CTN, art. 22, I); em se tratando de produtos apreendidos ou abandonados, o contribuinte será o arrematante destes (II).

LANÇAMENTO: é feito por homologação, pois o contribuinte efetua o pagamento do tributo antes de qualquer providência da fiscalização.

DRAWBACK: incentivo fiscal que pode ser dado na importação de produtos ou matérias com vistas à sua posterior exportação, depois de beneficiamento ou agregação a outros produtos; facilita-se a importação de certos itens, para incrementar a exportação de outros, por meio de restituição, suspensão ou isenção de tributos.

1. IMPOSTO DE EXPORTAÇÃO (IE)

FUNÇÃO: é instrumento de política econômica, disciplinando os efeitos monetários decorrentes da variação de preços no exterior, e atuando na proteção ao mercado brasileiro; tem função predominantemente extrafiscal; é de caráter exclusivamente monetário e cambial e tem por finalidade disciplinar os efeitos monetários decorrentes da variação de preços no exterior e preservar as receitas de exportação.

FATO GERADOR: o imposto sobre a exportação tem como fato gerador a saída de produtos nacionais ou nacionalizados do território nacional (CTN, art. 23).

ALÍQUOTAS: pode ser específica ou ad valorem.

BASE DE CÁLCULO: sem se tratando de produto sujeito a alíquota específica, a unidade de medida adotada pela lei, e, em se tratando de produto sujeito a alíquota ad valorem, o preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo da exportação, em uma venda em condições de livre concorrência (CTN, art. 24).

CONTRIBUINTE: é o exportador ou quem a lei a ele equiparar (CTN, art. 27).

LANÇAMENTO: é feito mediante declaração do exportador, mas pode ser feito de ofício, no caso de o fisco não concordar com o valor.

1. IMPOSTO SOBRE RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA (IR)

FUNÇÃO: o IR tem, predominantemente, função fiscal, consistindo, hoje em dia, na principal fonte de receita tributária da União; como, no entanto, presta-se também como instrumento de redistribuição de riquezas, em razão de pessoas e lugares, mediante concessão dos chamados incentivos fiscais à regiões geográficas de interesse, desempenha, igualmente, importante função extrafiscal.

FATO GERADOR: é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho, ou da combinação de ambos; e de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no conceito de renda (CTN, art. 43).

DIFERENÇA ENTRE DISPONIBILIDADE ECONÔMICA E DISPONIBILIDADE JURÍDICA: por disponibilidade econômica entende-se o efetivo recebimento de valores patrimoniais; por disponibilidade jurídica, entende-se o crédito a esses valores, sem que tenha ocorrido seu efetivo recebimento.

ALÍQUOTAS: para as pessoas físicas é fixada em 2 percentuais, 15 e 25%; para pessoas jurídicas a alíquota é proporcional, de 30%, exceto casos especiais, sendo acrescida de 10% se o lucro for superior a determinado valor, e de 10 ou 15% se tratar de instituição financeira.

BASE DE CÁLCULO: é o montante real, arbitrado ou presumido da renda ou dos proventos tributáveis (CTN, art. 44).

LUCRO REAL: constitui a base de cálculo do IR das pessoas jurídicas em geral, pode ser entendido como o acréscimo real do patrimônio da empresa, em determinado período; é o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária.

LUCRO PRESUMIDO: é o montante tributável, determinado pela aplicação de coeficientes legalmente definidos, sobre a receita bruta anual, conforme a natureza da atividade; a definição do coeficiente não pode ser feita pelo fisco discricionariamente.

LUCRO ARBITRADO: será uma porcentagem da receita bruta, se esta, obviamente, for conhecida; compete ao Ministério da Fazenda fixar tal porcentagem, levando em conta a natureza da atividade econômica do contribuinte; não sendo conhecida, a autoridade poderá arbitrar o lucro com base no valor do ativo, do capital social, do patrimônio líquido, da folha de pagamento dos empregados, das compras, do aluguel das instalações ou do lucro líquido auferido pelo contribuinte em períodos anteriores.

CONTRIBUINTE: é o titular da disponibilidade econômica ou jurídica da renda ou de proventos de qualquer natureza e o possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos bens tributáveis, desde que a lei lhe atribua essa condição.

LANÇAMENTO: se trata de lançamento mediante declaração; se o lançamento foi errado ou incompleto, será feito pela Receita Federal, de ofício; quando houver imposto a pagar, sujeito a fiscalização posterior do fisco, o lançamento será por homologação.

1. IMPOSTOS SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)

FUNÇÃO: o IPI tem predominantemente função fiscal, mas, como é imposto seletivo, em função da essencialidade do produto, conforme previsto no § 3º, IV, do art. 153 da CF, e no art. 48 do CTN, desempenha, também, importante função extrafiscal.

FATO GERADOR: é o desembaraço aduaneiro do produto, quando de procedência estrangeira, a saída do produto do estabelecimento do importador, do industrial, do comerciante ou do arrematante ou a arrematação, quando o produto insdustrializado apreendido ou abandonado e levado a leilão.

PRODUTO INDUSTRIALIZADO: conforme o CTN, considera-se o produto industrializado, para fins do IPI, aquele submetido a qualquer operação que l he modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para consumo; o Decreto 87.981/82 amplia o conceito de industrialização do CTN, incluindo qualquer operação, ainda que incompleta, parcial ou intermediária, que modifique a natureza, o funcionamento, a utilização, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo.

ALÍQUOTAS: constam da Tabela do Imposto sobre Produto Industrializado (TIPI), em que vêm estabelecidas para cada classe se produtos, variando de zero até mais de 300%; a razão pela qual elas são muito variadas é o caráter seletivo do imposto, em função das classes de produtos sobre os quais incide.

BASE DE CÁLCULO: no caso de importação, seu preço normal, acrescido do imposto de importação, das taxas exigidas pela entrada do produto no País e dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigíveis; no caso de produto nacional, será o preço de venda à saída do estabelecimento industrial ou comercial, ou, na falta deste, o valor do produto no mercado atacadista da praça do remetente; no caso de leilão, o preço da arrematação.

NÃO-CUMULATIVIDADE: por força de dispositivo constitucional (CF, art. 153, § 3º, II), o IPI “será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores”; nos termos do CTN, “o imposto não é cumulativo, dispondo a lei de forma que o montante devido resulte da diferença a maior, em determinado período, entre o imposto referente aos produtos saídos do estabelecimento e o pago relativamente a produtos nele entrados (art. 49)”.

CONTRIBUINTE: é o importador ou quem a lei a ele equiparar, o industrial ou quem a lei a ele equiparar, o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça ao importador ou ao industrial e o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados levados a leilão.

LANÇAMENTO: o IPI é objeto de lançamento por homologação, nos termos do art. 150 do CTN.

1. IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CRÉDITO, CÂMBIO E SEGURO E SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS A TÍTULOS E VALORES MOBILIÁRIOS OU IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES FINANCEIRAS (IOF)

FUNÇÃO: o IOF tem função predominantemente extrafiscal, permitindo ao Governo a condução de políticas mais ou menos restritivas sobre os mercados de crédito, câmbio, seguros, e de títulos e valores mobiliários.

FATO GERADOR: em operações de crédito, é a efetivação da operação, pela entrega total ou parcial do montante ou do valor que constitua o objeto da obrigação, ou sua colocação à disposição do interessado; em operações de câmbio, é a efetivação da operação, pela entrega de moeda nacional ou estrangeira, ou de documento que a represente, ou sua colocação à disposição do interessado, em montante equivalente a moeda nacional ou estrangeira entregue ou posta à disposição deste; em operações de seguro é a efetivação da operação, pela emissão da apólice ou do documento equivalente, ou recebimento do prêmio, na forma da lei aplicável; em operações relativas a títulos e valores mobiliários é a emissão, transmissão, pagamento ou resgate, na forma da lei aplicável.

ALÍQUOTAS: são diferenciadas por tipo de operação em em função dos dias de aplicação, além de outros fatores, podem ser alteradas por ato do Executivo, podendo ser o imposto ser cobrado no mesmo exercício em que foi instituído.

BASE DE CÁLCULO: nas operações de crédito: o montante das obrigações, compreendendo o principal e os juros; nas de câmbio: o respectivo montante em moeda nacional, recebido, entregue ou posto à disposição; nas de seguro: o montante do prêmio; nas relativas a títulos e valores mobiliários: o valor nominal mais o ágio, se houver, na emissão; o preço, o valor nominal ou o preço em Bolsa, como determinar a lei, na transmissão; o preço, no pagamento ou resgate.

CONTRIBUINTE: nos termos do CTN, é qualquer das partes na operação tributada, conforme dispuser a lei.

LANÇAMENTO: feito por homologação, nos termos do art. 150 do CTN.

1. IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL (ITR)

FUNÇÃO: O ITR tem função extrafiscal, servindo como instrumento de política agrária do Governo, onerando mais pesadamente os latifúndios improdutivos, e permitindo melhor aproveitamento e ocupação da terra.

FATO GERADOR: é a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza, como definido na lei civil, localizado fora da zona urbana do Município (CTN, art. 29).

ALÍQUOTAS: são progressivas, aumentando em função do tamanho da propriedade e à medida que diminui a proporção entre área utilizada e área total, variando de 0.03 até 20%.

BASE DE CÁLCULO: é o valor fundiário do imóvel (CTN, art. 29), isto é, o valor da terra nua, sem incluir qualquer benfeitoria, calculado como a diferença entre o valor total do imóvel e seu valor venal.

CONTRIBUINTE: é o proprietário do imóvel, o titular de seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título (CTN, art. 31).

LANÇAMENTO: é feito mediante declaração do contribuinte; essa declaração, entretanto, só é necessária para o primeiro lançamento; anualmente, novo lançamento é feito de ofício.

OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA PRINCIPAL E ACESSÓRIA

OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA PRINCIPAL tem por objeto, o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária, tem sempre conteúdo patrimonial. (art. 113, § 1º CTN)

OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ACESSÓRIA decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos (art. 113, § 2º CTN). Não tem conteúdo pecuniário, são obrigações meramente instrumentais, simples deveres burocráticos, que facilitam o cumprimento das obrigações principais.

FATO GERADOR DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

O tributo nasce quando se verifica, no mundo em que vivemos, o fato lícito e não voluntário descrito na hipótese de incidência tributária. É a descrição que a lei faz de um fato tributário que, quando ocorrer, fará nascer a obrigação tributária (obrigação de o sujeito passivo ter de pagar ao sujeito ativo o tributo correspondente).

Em suma, é o fato descrito em lei que, ACONTECIDO, faz nascer a relação jurídica tributária, tendo por objeto a dívida tributária. Segundo definição de Geraldo Ataliba: “Hipótese de incidência é fato descrito em lei que, se e quando acontecido, faz nascer para alguém o dever de pagar um dado tributo”.

Hipótese de incidência é diferente de fato imponível, sendo que fato imponível é aquele que aconteceu (fato que realizou o tipo tributário), e hipótese de incidência é o fato descrito na lei. A doutrina costuma chamar fato gerador tanto a hipótese de incidência como o fato imponível, mas, em ciência, isso não é conveniente, porque em ciência as expressões devem ser unívocas e não equívocas.

A doutrina mais moderna vem dividindo a expressão fato gerador em:

1. FATO GERADOR in abstrato: expressão referente à hipótese de incidência;

2. FATO GERADOR in concreto: refere-se ao fato ocorrido, ao fato imponível.

Para que o tributo nasça, o fato deve ajustar-se rigorosamente a uma hipótese de incidência tributária (fenômeno da subsunção, que se equivale à tipicidade penal). A lei descreve a hipótese de incidência, e ocorrendo o fato gerador imponível, é devido o tributo.

A NORMA JURÍDICA TRIBUTÁRIA deve conter hipótese de incidência, sujeito ativo, sujeito passivo, base de cálculo e alíquota, sob pena de não haver tributo a lançar. Enquanto a lacuna não for suprida, não existe tributo em abstrato, não podendo existir em concreto.

. BASE DE CÁLCULO

É a dimensão legal da materialidade do tributo, é a perspectiva dimensível do aspecto material da hipótese de incidência tributária. Deve guardar uma correlação lógica com a hipótese de incidência do tributo. Se houver incongruência, ou seja, não houver correlação lógica, o tributo será indevido

Imposto de Renda, no qual a hipótese de incidência é obter rendimentos e a base de cálculo é a renda líquida; ICMS, hipótese de incidência é vender mercadorias, a base de cálculo é o valor da mercadoria.

. ALÍQUOTA

É o critério apontado em lei, normalmente em porcentagem, que, conjugado à base de cálculo, permite que se chegue ao quantum debeatur. O tributo não pode ter característica de confisco (art. 150, IV, da CF/88). Não pode retirar do contribuinte o mínimo vital, tanto para a pessoa física quanto para a jurídica.

Base de cálculo igual a 100 (cem), a alíquota é de 15% (quinze por cento), o quantum debeatur será de 15 (quinze).

. SUJEITO ATIVO

É aquele que tem o direito subjetivo de EXIGIR a prestação pecuniária (capacidade tributária ativa). Normalmente aquelas investidas de capacidade política – são as pessoas políticas de direito constitucional interno – dotadas de Poder Legislativo.

. SUJEITO PASSIVO

O devedor do tributo. É a pessoa, física ou jurídica, privada ou pública, que tem o dever jurídico de efetuar o pagamento do tributo. Em tese, qualquer pessoa tem capacidade tributária passiva, ou seja, qualquer pessoa pode figurar no pólo negativo da obrigação tributária, inclusive as pessoas políticas (União, Estados, Municípios e Distrito Federal). Estas são imunes apenas quanto aos impostos (art. 150, VI, “a”, da CF/88), mas podem ser alvo de taxas e contribuições de melhoria. As autarquias também são imunes quanto aos impostos (art. 150, § 2.º, da CF/88), mas podem ser alvo de cobrança de taxas e contribuições. As empresas públicas e sociedades de economia mista: possuem capacidade tributária passiva plena (impostos, taxas e contribuições – art. 173, inc. II, da CF/88)..

O sujeito passivo, na lei, é virtual (potencial); e somente após a ocorrência do fato gerador é que se torna efetivo (real).

DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO

Art. 127. Na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, de domicílio tributário, na forma da legislação aplicável, considera-se como tal:

I - quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou, sendo esta incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade;

II - quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais, o lugar da sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada estabelecimento;

III - quanto às pessoas jurídicas de direito público, qualquer de suas repartições no território da entidade tributante.

§ 1º Quando não couber a aplicação das regras fixadas em qualquer dos incisos deste artigo, considerar-se-á como domicílio tributário do contribuinte ou responsável o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação.

§ 2º A autoridade administrativa pode recusar o domicílio eleito, quando impossibilite ou dificulte a arrecadação ou a fiscalização do tributo, aplicando-se então a regra do parágrafo anterior.

1) O domicílio tributário serve para determinar a competência das unidades administrativas a que estão juridicamente vinculados os sujeitos passivos. É comum uma mesma pessoa física ou jurídica ter diversos domicílios tributários, conforme o tributo. Assim, se eu tiver imóveis urbanos em dois municípios diferentes, cada um desses municípios será meu domicílio tributário relativamente ao IPTU incidente sobre o imóvel nele situado. Se uma pessoa jurídica tiver estabelecimentos em estados distintos, os domicílios de cada estabelecimento serão, também, distintos.

2) O CTN estabelece como regra geral a escolha do domicílio pelo sujeito passivo.

3) Na hipótese de o sujeito passivo não escolher domicílio tributário, serão aplicadas as regras dos incisos do art. 127 do Código.

4) Se não for possível aplicar as regras dos incisos do art. 127 do Código, então, será domicílio o lugar da situação dos bens (se o tributo incidir sobre um bem) ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação (se o tributo incidir sobre um ato ou uma operação).

5) Embora o CTN estabeleça como regra a faculdade de escolha do domicílio tributário pelo sujeito passivo, o § 2º do art. 127 prevê a recusa, pela Administração, do domicílio escolhido, caso este impossibilite ou dificulte a arrecadação ou a fiscalização do tributo. O ato administrativo de recusa terá que ser motivado, demonstrando por escrito as razões pelas quais a Administração terá dificuldade ou ficará impossibilitada de arrecadar ou fiscalizar o tributo.

6) Ocorrendo a recusa, incidirão as regras dos incisos do art. 127, e, se estas não puderem ser aplicadas, observar-se-á a regra estabelecida no § 1º do art. 127.

7) Não obstante o CTN estabeleça como regra geral a possibilidade de escolha do domicílio tributário pelo sujeito passivo, há casos em que a lei restringe ou suprime essa liberdade de escolha. É interessante que essa restrição ou vedação não está autorizada no texto do CTN, mas tem sido adotada sem que a doutrina ou o Judiciário oponham qualquer objeção. É comum, por exemplo, a legislação do ICMS, para efeito desse imposto, determinar domicílio fiscal obrigatório para os estabelecimentos, sem que o contribuinte possa escolher outro. Um exemplo marcante, na esfera federal, encontra-se na lei do ITR (Lei nº. 9.393/1996). O parágrafo único do art. 4º dessa lei determina, expressamente: “o domicílio tributário do contribuinte é o município de localização do imóvel, vedada a eleição de qualquer outro”. Apesar disso, em questões de concurso, devemos sempre marcar como verdadeira a afirmativa de que o CTN estabelece como regra a escolha do domicílio tributário pelo sujeito passivo.

CRÉDITO TRIBUTÁRIO E LANÇAMENTO

À obrigação tributária, que surge automaticamente com a ocorrência do fato gerador, falta certeza e liquidez. Ela não é, portanto, exigível. Para dar certeza (atestar sua existência) e liquidez (determinar o seu valor exato) à obrigação tributária, é necessária a atuação do fisco. Essa atuação do fisco se traduz no ato ou procedimento administrativo denominado lançamento. A obrigação tributária tornada líquida e certa pelo ato administrativo do lançamento passa a ser chamada CRÉDITO TRIBUTÁRIO. Crédito tributário, portanto, é a própria obrigação tributária em um segundo momento. É a obrigação tributária tornada líquida e certa, portanto exigível, como decorrência do lançamento.

O LANÇAMENTO é o ato que constitui o CRÉDITO TRIBUTÁRIO.

O conceito, propriamente dito, de LANÇAMENTO é simples: trata-se do ato ou procedimento administrativo, privativo da autoridade administrativa, que constitui o crédito tributário. O lançamento tem natureza constitutiva do crédito e declaratória da obrigação (porque a obrigação existe antes do lançamento e independe dele). É o lançamento o ato que dá certeza e liquidez à obrigação tributária, tornando-a exigível, momento a partir do qual passa a existir o crédito tributário.

A prática do lançamento é necessária para que o sujeito ativo possa exercitar atos de cobrança do tributo, primeiro administrativamente e depois (caso frustrada a cobrança administrativa) mediante ação judicial, a denominada execução fiscal, precedida esta de outra providência formal, que é a inscrição do crédito como dívida ativa. É ato vinculado, ou seja, não admite considerações de oportunidade e conveniência acerca de sua efetivação.

São FUNÇÕES DO LANÇAMENTO:

1) Identificar o sujeito passivo;

2) Verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação (ou seja, declarar a existência da obrigação, tornando-a certa);

3) Determinar a matéria tributável (a base de cálculo);

4) Calcular o montante do tributo devido (ou seja, tornar líquida a obrigação preexistente);

5) Aplicar a penalidade (multa), se for o caso.

Além disso, o CTN afirma – o que não poderia ser diferente, em razão do princípio da indisponibilidade do interesse público – que o lançamento é ato vinculado, ou seja, não admite considerações de oportunidade e conveniência acerca de sua efetivação.

O Código não explicitou, mas deverá constar também do lançamento o prazo para pagamento ou impugnação, esta no caso de o sujeito passivo não concordar com o crédito exigido e pretender discuti-lo na esfera administrativa. O art. 143 do CTN é auto-explicativo. Quando o valor tributário estiver expresso em moeda estrangeira far-se-á a conversão pelo câmbio do dia da ocorrência do fato gerador.

Por ser vinculado, o lançamento é apenas anulável (não é revogável). Isso porque os atos administrativos vinculados não podem ser revogados (por conveniência e oportunidade). A anulação do lançamento pode ser decretada, pelo Poder Executivo ou pelo Poder Judiciário, somente mediante provocação da parte interessada (ação anulatória de débito fiscal – prazo de 5 anos após o lançamento).

A lei aplicável ao lançamento é a lei que estava vigente na data da ocorrência do fato gerador (CTN, art. 144). O fato de ser a lei aplicável ao lançamento aquela em vigor na data do fato gerador, mesmo que já revogada na data do lançamento, é denominado PRINCÍPIO DA ULTRATIVIDADE DA LEI TRIBUTÁRIA. Dizer que uma lei é ULTRATIVA significa exatamente isso: ela é a lei que rege os fatos geradores ocorridos durante sua vigência e será ela a lei aplicada, mesmo que, no momento de sua aplicação, não mais esteja mais vigendo.

O § 1º do art. 144 do CTN estabelece uma exceção à regra de ultratividade da lei tributária. Trata-se de hipóteses em que será aplicada ao lançamento uma lei que não estava ainda vigente na data da ocorrência do fato gerador. Nesses casos, a lei retroagirá para alcançar fatos geradores ocorridos antes do início de sua vigência.

. ALTERAÇÃO DO LANÇAMENTO REGULARMENTE NOTIFICADO

O art. 145 do CTN estabelece a regra segundo a qual o lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo é, em princípio, inalterável, exceto nas hipóteses previstas em seus incisos. São as seguintes:

Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de:

I - impugnação do sujeito passivo;

II - recurso de ofício;

III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no art. 149.

A revisão de ofício é a única possibilidade não litigiosa de modificação de um lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo; as duas outras, para ocorrerem, exigem que seja ou esteja instaurado um processo administrativo fiscal.

. MODALIDADES DE LANÇAMENTO

De acordo com a maior ou menor participação do contribuinte na prática do ato administrativo do lançamento, ele pode ser:

1. DIRETO (ofício): feito diretamente pelo Fisco. O contribuinte não é chamado para colaborar com a Fazenda Pública para que o lançamento se constitua. Ex.: IPTU.

1. MISTO (por declaração): feito pelo Fisco com concurso do contribuinte. Ex.: IR.

1. POR HOMOLOGAÇÃO (autolançamento): realizado pelo contribuinte ad referendum da Fazenda Pública. Essa verifica os cálculos do contribuinte e, se aprovar, os homologa. Estando em desacordo, a Fazenda Pública os glosa. Ex.: ICMS.

Fora os casos de lavratura de auto de infração, temos alguns casos de tributos, hoje não muitos, em que oLANÇAMENTO é efetuado originariamente de OFÍCIO, como o IPTU, o IPVA, a maioria da taxas, as contribuições de melhoria, algumas contribuições, como as cobradas pelos conselhos fiscalizadores de profissões regulamentadas, a contribuição de iluminação pública etc.

LANÇAMENTO POR DECLARAÇÃO é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação. A principal característica do lançamento por declaração – que o distingue do lançamento por homologação – é o fato de não ser possível haver pagamento pelo sujeito passivo antes de a fazenda calcular o tributo e notificá-lo para pagar (ou impugnar).

O LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO está assim disciplinado no CTN:

Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

O CTN enumera seis diferentes situações que possuem em comum o fato de, uma vez ocorridas, impedirem a fazenda pública de iniciar atos de cobrança do crédito tributário ou, sendo o caso de já os haver iniciado, prosseguir na execução de tais atos. Suspende-se o dever de cumprir a obrigação tributária, ficando, portanto, o sujeito ativo impedido de exercitar atos de cobrança. As situações que configuram causas de suspensão da exigibilidade do crédito podem ocorrer antes mesmo do início do lançamento, ou depois do início e antes de seu término, ou, ainda, depois da notificação do lançamento ao sujeito passivo.

A jurisprudência tem admitido a realização do lançamento pela Administração mesmo que esteja presente uma causa suspensiva da exigibilidade do crédito tributário. Assim, o que se impede é que a fazenda execute atos de cobrança do crédito enquanto sua exigibilidade encontra-se suspensa, mas ela NÃO FICA IMPEDIDA de proceder ao lançamento, uma vez que ele é indispensável para evitar a ocorrência da decadência, forma de extinção do crédito tributário previsto no art. 156, V, do CTN.

A suspensão da exigibilidade do crédito tributário não afeta a obrigação tributária que lhe deu origem, conforme preceitua o art. 140 do CTN. Como não afeta a obrigação tributária principal subjacente, uma vez extinta a causa suspensiva da exigibilidade do crédito ele volta a ser imediatamente exigível, e a Administração deve iniciar ou prosseguir em sua cobrança, inclusive mediante execução judicial, se for o caso. Além de não afetarem a obrigação principal, as hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário não acarretam dispensa do cumprimento de obrigações acessórias.

Art. 151. SUSPENDEM a exigibilidade do crédito tributário:

I – Moratória;

II – O depósito do seu montante integral;

III – As reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo;

IV – A concessão de medida liminar em mandado de segurança.

V – A concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial;

VI – O Parcelamento.

. DEPÓSITO DO SEU MONTANTE INTEGRAL

O depósito do montante integral do crédito exigido pela fazenda obrigatoriamente pressupõe a existência de um litígio, já instaurado ou na iminência de ser. Esse litígio tanto pode ser judicial como administrativo. É possível que o sujeito passivo, além da impugnação administrativa, deseje efetuar o depósito. Isso porque, na hipótese de, ao término do litígio, decidir-se que o crédito é efetivamente devido (ou seja, na hipótese de a decisão final ser desfavorável ao sujeito passivo), ocorrerá automática conversão do depósito em renda. Na hipótese de o sujeito passivo ter obtido decisão reconhecendo, em seu favor, a ilegitimidade total ou parcial do crédito, ele tem direito de levantar o valor depositado, corrigido conforme o previsto em lei (na esfera federal a correção, atualmente, é feita pela taxa SELIC). O depósito do montante integral do crédito deve ser feito em moeda, não se admitindo depósito em títulos da dívida pública ou quaisquer outros valores.

O depósito somente suspende a exigibilidade do crédito se for integral e em dinheiro.

. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL

A instauração de um Processo Administrativo Fiscal (PAF), bem como os recursos previstos nas legislações reguladoras desses processos, é outra causa de suspensão da exigibilidade do crédito tributário. O sujeito passivo, mesmo tendo optado pela via administrativa, possui o direito de abandoná-la a qualquer tempo, em qualquer etapa do PAF, e ingressar com uma ação judicial com idêntico objeto, desde que não tenha ocorrido a prescrição do seu direito de ação. A opção pela via judicial, entretanto, implica desistência tácita do processo administrativo, o que torna o crédito tributário imediatamente exigível, a menos que exista algum provimento judicial dispondo de forma contrária

. LIMINAR EM MANDADO DE SEGURANÇA

A LC n.º 104/2001 acrescentou ao art. 151 o inciso V, que estabelece como modalidade de suspensão da exigibilidade do crédito tributário a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial.

. MORATÓRIA E PARCELAMENTO

A MORATÓRIA está regrada nos arts. 152 a 155 e é a única modalidade de suspensão disciplinada com detalhamento pelo CTN. A moratória exige lei ordinária para sua concessão, por enquadrar-se no art. 97 do CTN, mas a lei não precisa ser específica. O Código não conceitua moratória, e a doutrina define-a como prorrogação de prazo para pagamento de tributos.

O art. 152 do CTN classifica a moratória em dois tipos distintos:

Moratória Geral: aquela diretamente concedida pela lei, não sendo necessário, para sua fruição, reconhecimento por ato de autoridade administrativa. O Código, divide, ainda, a moratória em caráter geral em dois subtipos:

1) Autonômica: evidentemente a regra geral. Trata-se da moratória concedida por lei da pessoa política competente para a instituição do tributo a que o favor se refere.

2) Heterônoma: o CTN prevê a possibilidade, evidentemente excepcionalíssima, de a União (e somente a União) conceder moratória de tributos da competência dos estados e DF ou dos municípios. A condição para a concessão dessa moratória heterônoma é que a União conceda, simultaneamente, moratória dos tributos federais e das obrigações de direito privado (dívidas que os particulares tenham para com ela, mas que não sejam regidas predominantemente pelo Direito público, como, por exemplo, dívidas de aluguéis).

Moratória Individual: o CTN denomina moratória individual aquela concedida, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, desde que autorizada por lei.

O parágrafo único do art. 152 estabelece a possibilidade de a abrangência territorial da moratória ser:

a) TOTAL: abrange todo o território da entidade tributante (se for a União, todo o território nacional; se for um estado, o território daquele estado etc.);

b) PARCIAL: abrange somente parte do território. A moratória, em regra, somente se aplica a créditos já definitivamente constituídos ou, pelo menos, cujo lançamento já tenha sido iniciado (art. 154).

O parágrafo único do art. 154 estabelece, e aqui não há exceção, a impossibilidade de a moratória beneficiar o sujeito passivo ou terceiro que, relativamente ao tributo objeto da moratória ou aos procedimentos para a obtenção do favor, tenha agido com dolo, fraude ou simulação.

A lei que conceda moratória em caráter geral ou autorize sua concessão em caráter individual ESPECIFICARÁ, sem prejuízo de outros requisitos, o prazo de duração do favor, as condições da concessão do favor em caráter individual e, sendo caso, o número de prestações e seus vencimentos, as garantias que devem ser fornecidas e os tributos a que se aplica.

NÃO PODE EXISTIR MORATÓRIA POR PERÍODO INDETERMINADO

Pode ocorrer REVOGAÇÃO DA MORATÓRIA quando se constatar que o sujeito passivo, na época da concessão, não satisfazia as condições para sua obtenção, ou que, em momento posterior, deixou de satisfazê-las.

Na hipótese de o favor haver sido obtido indevidamente, mas não ter havido dolo ou simulação do beneficiado ou de terceiro em seu benefício, será cobrado o crédito tributário acrescido dos juros relativos ao período transcorrido entre a concessão e a “revogação” da moratória. Na hipótese de o sujeito passivo ter obtido indevidamente o favor, em decorrência de dolo ou simulação, será cobrado o tributo, acrescido dos juros moratórios e penalidades (multa). Além disso, o prazo prescricional entre a concessão e a “revogação” da moratória fica suspenso.

Antes da LC nº 104/2001, o PARCELAMENTO era considerado uma espécie de Moratória, hoje o parcelamento é uma modalidade de suspensão do crédito tributário independente da moratória.

Art. 155-A. O PARCELAMENTO será concedido na forma e condição estabelecidas em lei específica.

§ 1º Salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento do crédito tributário não exclui a incidência de juros e multas.

§ 2º Aplicam-se, subsidiariamente, ao parcelamento as disposições desta Lei, relativas à moratória.

§ 3º Lei específica disporá sobre as condições de parcelamento dos créditos tributários do devedor em recuperação judicial.

§ 4º A inexistência da lei específica a que se refere o § 3º deste artigo importa na aplicação das leis gerais de parcelamento do ente da Federação ao devedor em recuperação judicial, não podendo, neste caso, ser o prazo de parcelamento inferior ao concedido pela lei federal específica.

EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

Art. 156. Extinguem o crédito tributário:

I - o pagamento;

II - a compensação;

III - a transação;

IV - remissão;

V - a prescrição e a decadência;

VI - a conversão de depósito em renda;

VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º;

VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do artigo 164;

IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;

X - a decisão judicial passada em julgado.

XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.

Para efeito de concursos públicos, devemos considerar a lista como sendo taxativa, ou seja, somente as modalidades expressamente nela descritas podem extinguir validamente o crédito tributário. Por esse motivo, é recomendado considerar incorretas alternativas de questões que aludam a outras formas de extinção de obrigações civis (por exemplo, novação ou confusão), como modalidades de extinção do crédito tributário.

. CONVERSÃO DO DEPÓSITO EM RENDA

Essa modalidade de extinção do crédito está relacionada a uma das formas de suspensão de sua exigibilidade, especificamente prevista no art. 151, II, do CTN, o depósito do montante integral do crédito tributário, mas com ela não se confunde. A extinção do crédito mediante conversão do depósito em renda é uma fase posterior à suspensão de sua exigibilidade por meio do depósito de seu montante integral.

. DECISÃO ADMINISTRATIVA DEFINITIVA FAVORÁVEL AO SUJEITO PASSIVO (inciso IX)

Quando, no Brasil, falamos em “decisão administrativa definitiva” estamos nos referindo, apenas, a uma decisão proferida pela última instância na esfera administrativa. Nesses casos, ocorre o exaurimento ou esgotamento da via administrativa, isto é, nenhum órgão administrativo pode apreciar novamente aquele assunto.

. DECISÃO JUDICIAL FAVORÁVEL AO SUJEITO PASSIVO TRANSITADA EM JULGADO

Diz-se transitada em julgado a decisão judicial de que não caiba mais recurso. As hipóteses de extinção do crédito por decisão judicial e por decisão administrativa são as únicas em que é possível extinguir-se um crédito a que não correspondesse nenhuma obrigação tributária, ou seja, um crédito com existência meramente formal. Extingue-se o crédito por decisão judicial transitada em julgado quando o sujeito passivo, havendo optado por contestar na esfera judicial cobrança de tributo que considerou indevida, obtém decisão judicial reconhecendo correto seu entendimento.

. DAÇÃO EM PAGAMENTO DE IMÓVEIS

O instituto da dação em pagamento é uma das formas de extinção das obrigações civis, prevista no art. 356 do Código Civil, que se resume a assim defini-la: “O credor pode consentir em receber prestação diversa da que lhe é devida.”

Continua sendo vedada a dação em pagamento de bens móveis (não se pode pagar tributo pela entrega, ao fisco, de uma saca de feijão, de um carro ou de uma obra de arte). Também continua sendo vedado, em nosso ordenamento, o adimplemento de tributos em trabalho (os denominados tributos in labor), o que, aliás, nem seria hipótese de dação em pagamento, uma vez que, como diz o nome do instituto, a dação em pagamento corresponde ao adimplemento mediante a entrega de uma coisa, uma prestação de dar (e não de “fazer”).

A dação em pagamento de bens imóveis, prevista no inciso XI do art. 156, deverá ser um procedimento administrativo e a entrega do imóvel pelo sujeito passivo deverá ser “voluntária”. De qualquer forma, é necessária a edição de lei ordinária que estabeleça a forma e as condições exigidas para que possam ser extintos créditos tributários por meio de dação em pagamento de imóveis.

. COMPENSAÇÃO

A compensação, que é instituto oriundo do Direito Civil, pode ser definida como um “ENCONTRO DE DÍVIDAS”. Aliás, o Código Civil, ao definir a extinção de obrigações civis mediante compensação assim estabelece:

Art. 368. Se duas pessoas forem ao mesmo tempo credor e devedor uma da outra, as duas obrigações extinguem-se, até onde se compensarem.

Art. 369. A compensação efetua-se entre dívidas líquidas, vencidas e de coisas fungíveis.

No caso do Direito Tributário, como estamos em um ramo do Direito público, são acrescentadas algumas exigências fundamentais para que possa ocorrer a compensação, sendo as principais:

(1) a necessidade de lei que autorize a compensação; e

(2) que os créditos de titularidade do sujeito passivo sejam líquidos e certos.

Os créditos tributários somente podem ter por titulares pessoas jurídicas de direito público e gozam de presunção legal de liquidez e certeza. Já os créditos de titularidade do particular (que não podem em hipótese nenhuma ser créditos tributários) precisam de algum instrumento que lhes confira liquidez e certeza, como um contrato entre o particular e a fazenda, o direito à restituição de um valor indevidamente pago à fazenda já reconhecido em decisão administrativa ou judicial, um título executivo judicial ou extrajudicial do particular contra a fazenda etc. Sendo líquido e certo o crédito do particular e existindo lei que preveja a compensação, proceder-se-á ao encontro das dívidas. A compensação pode ser feita diretamente pelo particular, em seus livros fiscais, ou mediante processo administrativo, dependendo do que expressamente estiver previsto na lei que a discipline. Atualmente, no âmbito da Receita Federal, a compensação, como regra, é feita pelo próprio sujeito passivo, mediante a entrega de uma declaração (“Declaração de Compensação”) em que são informados os débitos e os créditos utilizados na compensação, ficando o procedimento realizado pelo contribuinte sujeito a posterior verificação e, se estiver tudo correto, homologação pela fazenda.

. PAGAMENTO

Configura a entrega ao credor, pelo devedor ou terceiro interessado, do montante, em dinheiro (ou cheq