A Ética da Advocacia

Cumpre ressaltar, ademais, que a previsão constitucional da anterioridade constitui-se em verdadeira garantia dos contribuintes, de modo a evitar surpresas, assegurando a segurança jurídica, como bem salienta José Eduardo Soares de Melo:

“No atinente às contribuições sociais destinadas ao custeio da Seguridade Social, como visto, a Constituição estabelece o interstício de 90 dias, para que os contribuintes não sejam colhidos de surpresa, possam planejar suas atividades, até mesmo adotando procedimento de elisão tributária, objetivando uma lícita economia fiscal.”

Outro elemento de significativo relevo quando às contribuições sociais destinadas ao custeio da seguridade social diz à necessidade de utilização exclusiva do produto da arrecadação de algumas delas para o custeio dos benefícios do Regime Geral de Previdência Social.

Semelhante exigência encontra previsão no artigo 167, inciso XI, da Constituição Federal, que veda a utilização dos recursos provenientes das contribuições devidas pelo empregador, empresa e entidade a ela equiparada incidente sobre a folha de salário e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título (artigo 195, inciso I, alínea “a”), e das contribuições devidas pelo trabalhador e demais segurados da previdência social (artigo 195, inciso II) para finalidade diversa do pagamento de benefícios do Regime Geral da Previdência Social.

Em razão da importância que se deve a essa disposição constitucional para o equilíbrio atuarial da previdência social, as contribuições sociais previdenciárias serão tratadas em um tópico próprio.

3.1.1 Classificação das contribuições sociais como tributo.

A análise das fontes de custeio do Regime Geral de Previdência Social deve acabar, outrossim, sua comparação com as diversas espécies tributárias admitidas na Teoria Geral dos Tributos. Nesse particular, cumpre destacar quais são e como são caracterizadas as diversas modalidades de tributos existentes em nosso ordenamento jurídico.

O início dessa tarefa deve obrigatoriamente pautar-se na Constituição Federal, que constitui em instrumento normativo supremo da legislação pátria, devendo, portanto, ser observada em quaisquer estudos jurídicos.

A disposição constitucional concernente às espécies tributárias encontra-se, basicamente, no artigo 145 da CF, que os classifica em impostos, taxas e contribuições de melhoria. Entretanto, não se mostra razoável admitir apenas estas três modalidades de tributos, visto que, nos artigos seguintes, a Constituição apresenta espécies tributárias diversas daquelas contidas no referido artigo, como contribuições e empréstimos compulsórios.

De fato, os artigos 148 e 149 da Constituição Federal dispõem sobre a competência da União para instituição de empréstimos compulsórios e contribuições, apresentando, ainda, quanto a estas, suas espécies: contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas.

Assim, deve-se reconhecer a existência de cinco espécies tributária, e não apenas três. Isso porque a Constituição de vê ser interpretada de forma sistemática, como um conjunto de normas disciplinador das relações jurídicas, e não apenas um amontoado de normas individuais que não guardam relação umas com as outras.

Nesse sentido, manifesta-se José Eduardo Soares de Melo:

“não discordo da diretriz de que os tributos são vinculados (consistentes numa atuação estatal ou repercussão desta) ou não-vinculados (consistentes num fato qualquer que não uma atuação estatal), preconizada por Geraldo Ataliba. Também não ignoro que as classificações têm ainda peculiar implicações no que concerne aos princípios norteadores da utilização de princípios pertinentes às figuras tributárias (capacidade contributiva para os impostos; remunerabilidade para as taxas; e proporcionalidade para as contribuições de melhoria).

Penso, todavia, que existem distintas características nas “contribuições sócias corporativas, econômicas” e nos “empréstimos compulsórios”, que impõe tratamento específico.”

E, mais adiante, arremata:

“O fato de as contribuições sociais revestirem a materialidade de impostos (ou taxas) e, então, seguirem seus respectivos princípios (capacidade contributiva ou remunerabilidade) não significa a inexistência de personalidade tributária e características para as contribuições (no caso, o destino dos respectivos valores).”

Vale ressaltar, ademais, que o entendimento preconizado pelo nobre doutrinador decorre, inclusive, de posicionamento albergado pelo Supremo Tribunal Federal, que por ocasião do julgamento do Recurso Extraordinário 138.284-8/CE, acolheu por unanimidade o voto do Ministro Relator Carlos Velloso, proferido nos seguintes termos:

“As diversas espécies tributárias, determinadas pela hipótese de incidência ou pelo fato gerador da respectiva obrigação (CTN, art. 4º), são a) os impostos (CF, art. 145, I, arts. 153, 154, 155 e 156); b) as taxas (CF, art. 145, II); c) as contribuições, que podem ser assim classificadas: c.1. de melhoria (CF, art. 145, III). C.2. parafiscais (CF, art. 149), que são : C.2.1. sociais, c.2.1.1. de seguridade social (CF, art. 195, I, II, III), c.2.1.2. outras de seguridade social (CF, art. 195, §4º), c.2.1.3. sociais gerais (o FGTS, o salário-educação, CF, art. 212, §5º, contribuições para o SESI, SENAI e SENAC, CF, art. 240); c.3. especiais: c.3.1. de intervenção no domínio econômico (CF, art. 149) e c.3.2. corporativas (CF, art. 149). Constituem, ainda, espécie tributária, d) os empréstimos compulsórios (CF, art. 148).”

Não obstante, há doutrinadores que defendem o enquadramento das contribuições e dos empréstimos compulsórios como impostos ou taxas diferenciados, sustentando que as espécies tributárias são unicamente aquelas dispostas no artigo 146 da Constituição Federal.

Esse entendimento, porém, afigura-se equivocado, visto que cada espécie tributária possui suas particularidades, não se podendo estender o alcance de uma delas sobre outra. Entender sob outro prisma implicaria, no mais das vezes, a criação de contribuições e empréstimos compulsórios manifestamente inconstitucionais, uma vez que seriam desrespeitados elementos integrantes de sua identidade tributária.