O Questionário Direito Tributário

ROTEIRO DE ESTUDO Nº 5 - DIREITO TRIBUTÁRIO

- IMUNIDADES

• Além dos princípios constitucionais tributários, há outras limitações ao poder de tributar, como as imunidades, que podem ser assim definidas: “vedação constitucional de incidência tributária sobre determinadas pessoas, matérias ou fatos, que a CF expressamente prevê” (Carlos Gomes). "Isenção" prevista na Constituição, como a equivocadamente denominada no art. 195, § 7º, cuida-se, na verdade, de imunidade. 

• Em face do preceito contido no art. 146, II, CF, as imunidades precisam ser disciplinadas em lei complementar. Atenção: a Constituição tem umas “pegadinhas” acerca do tema, pois sabemos que apenas se exige lei complementar quando a Carta Política assim determina. Ocorre que, em alguns dispositivos, como o já referido § 7º, art. 195, fala-se apenas de “lei”, transmitindo a ideia inicial que seria lei ordinária. No caso, a interpretação deve ser sistemática: como se trata de limitação constitucional ao poder de tributar, precisa a lei que venha a disciplinar o mencionado § 7º, art. 195, ser complementar. Sobre o tema, há precedente no STF: Pleno, RE 636.941/RS, rel. Min. Luiz Fux, j. 13/02/2014, disponível em:    Acesso em 30/06/2022.

• As imunidades podem ser:

1. recíprocas (art. 150, VI, “a”, CF);
2. genéricas (art. 150, VI, “b”, “c”, “d” e “e”, CF);
3. específicas - alguns casos previstos na CF. Exemplos: arts. 153, § 4º, II; 155, § 2º, X, CF.

• As imunidades também podem ser classificadas em subjetivas (concedidas em face de pessoas especialmente indicadas), objetivas (coisas) ou mistas (ambas).

• Via de regra, a imunidade se dirige a uma espécie tributária específica: os impostos. Assim, a título de exemplo, é possível a cobrança de taxas entre os entes da federação, pois o art. 150, VI, “a”, CF, não contempla tal tributo. O mesmo se diga da contribuição previdenciária, nos termos do precedente do STF, Pleno, RE 626.837/GO, rel. Min. Dias Toffoli, j. 25/05/2017, disponível em:   Acesso em: 30/06/2022.

• Em situações excepcionais, é possível encontrar no texto constitucional imunidades que se dirigem às taxas, como a contida no art. 5º, LXXVII, nos termos da decisão contida na ADI 4.825/MS (STF, Pleno, Rel. Min. Edson Fachin, j. 15/12/2016, disponível em:   Acesso em: 30/06/2022).

• O princípio da capacidade contributiva e a proteção de uma liberdade fundamental geralmente servem de amparo a uma regra de imunidade, mas o benefício também pode ser fruto de uma opção do constituinte, como no caso das exportações, adotando o que internacionalmente se consagra como “princípio do destino”.

• A imunidade não pode ser um favor, justificando-se nas finalidades constitucionais, daí a importância de se verificar se ela é voltada para o setor público, onde terá amplo espectro, ou se contempla o domínio econômico, quando pode surgir capacidade contributiva, exigindo análise acerca do uso dos recursos e do princípio da livre concorrência.

• A expressão “patrimônio, renda ou serviços”, contida em alguns dispositivos constitucionais que tratam da imunidade, tem sido interpretada de forma ampla, atingindo todas as situações econômicas passíveis de tributação. Acerca da questão, é interessante analisar precedente antigo do STF, Pleno, ADI 939/DF, rel. Min. Sydney Sanches, j. 15/12/1993, disponível em:    Acesso em: 30/06/2022. Temos aqui um exemplo de estudo de caso de imunidades recíprocas e genéricas.  

• “§ 2º - A vedação do inciso VI, "a", é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes”. “§ 3º - As vedações do inciso VI, "a", e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel.”

• Pelos dispositivos acima transcritos, observa-se que a imunidade recíproca é destinada ao campo de atividade do setor público; caso o ente estatal atue no domínio econômico, cessa a imunidade.

• De acordo com precedente do STF, ainda que a empresa estatal tenha personalidade jurídica de direito privado, mas preste serviço público, não distribuindo lucros, gozará de imunidade (Pleno, RE 1.320.054/SP, rel. Min. Luiz Fux, j. 06/05/2021 (disponível em:   Acesso em 30/06/2022), fixando-se a seguinte tese: “As empresas públicas e as sociedades de economia mista delegatárias de serviços públicos essenciais, que não distribuam lucros a acionistas privados nem ofereçam risco ao equilíbrio concorrencial, são beneficiárias da imunidade tributária recíproca prevista no artigo 150, VI, a, da Constituição Federal, independentemente de cobrança de tarifa como contraprestação do serviço.”

•  A imunidade aos templos (locais de culto) não se restringe aos edifícios, mas a toda a atividade religiosa. Por óbvio, se houver ingresso no domínio econômico, cessa a imunidade. Exemplo: um templo que usa um serviço de comunicação (rádio, TV etc.) para evangelização, pode desfrutar da imunidade. Porém, se o destino for outro, o mesmo serviço de comunicação pertencente ao templo deve pagar impostos. Analisando a questão de um cemitério pertencente a um templo religioso, o STF reconheceu a sua imunidade (Pleno, RE 578.562/BA, relator Min. Eros Grau, j. 21/05/2008, disponível em:   Acesso em 30/06/2022). Aqui vemos mais um exemplo de estudo de caso de imunidade genérica.  

• Em face da EC 116/2021, foi ampliada a imunidade dos templos, quanto ao IPTU, mesmo nos casos em que eles são apenas locatários, restando assim redigido o §1º-A, art. 156, CF: “O imposto previsto no inciso I do caput deste artigo não incide sobre templos de qualquer culto, ainda que as entidades abrangidas pela imunidade de que trata a alínea "b" do inciso VI do caput do art. 150 desta Constituição sejam apenas locatárias do bem imóvel.”

• Partidos políticos, inclusive suas fundações, entidades sindicais dos trabalhadores, instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei (complementar) também gozam de imunidade.

• “§ 4º - As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.”

• Outra exceção à imunidade exclusiva aos impostos se encontra no já referido § 7º, art. 195, CF, que estende o benefício às contribuições para a seguridade social das entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei (complementar, nos termos do já referido art. 146, II, CF, já que a imunidade configura uma limitação constitucional ao poder de tributar). Sobre o tema, conferir, além do já mencionado RE 636.941/RS,  a decisão do STF, Pleno, RE 566.622/RS, rel. Min. Marco Aurélio, j. 23/02/2017, disponível em:   Acesso em 30/06/2022, sendo importante checar a complementação do julgado em sede de embargos de declaração (Rel. p/ Acórdão Min. Rosa Weber, disponível em:    Acesso em 30/06/2022).

• A imunidade dos livros, jornais e periódicos é objetiva, atingindo as suas operações e não quem as pratica, de modo que não há, por exemplo, incidência do ICMS, mas as pessoas envolvidas em tais atividades estão sujeitas ao IR. Interessante registrar que, após grande polêmica, o STF (Pleno) se posicionou pela extensão da imunidade ao livro eletrônico, firmando a seguinte a tese: “A imunidade tributária constante do art. 150, VI, d, da CF/88 aplica-se ao livro eletrônico (e-book), inclusive aos suportes exclusivamente utilizados para fixá-lo”, conforme se pode observar no RE 330.817/RJ, rel. Min. Dias Toffoli, j. 08/03/2017, disponível em:    Acesso em: 30/06/2022.    

• Por força da Emenda Constitucional nº 75/2013, foi acrescida mais uma regra de imunidade, contemplando “fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser” (art. 150, VI. “e”, CF).   

• No âmbito das imunidades específicas, o Supremo Tribunal Federal firmou ”a tese da inconstitucionalidade da incidência da contribuição ao PIS e da COFINS sobre a receita decorrente da variação cambial positiva obtida nas operações de exportação de produtos”, reconhecendo, assim, a imunidade de tais tributos em face de receitas financeiras decorrentes do contrato de câmbio inerente à exportação, conforme se pode constatar no RE 627.815/PR (Pleno, rel. Min. Rosa Weber, j. 23/05/2013, disponível em:   Acesso em 30/06/2022.

• “A imunidade ou a isenção tributária do comprador não se estende ao produtor, contribuinte do imposto sobre produtos industrializados”. (Súmula 591 – STF). Sobre o tema, há precedente do STF, Pleno, RE 608.872/MG, rel. Min. Dias Toffoli, j. 23/02/2017, disponível em:   Acesso em: 30/06/2022.

• “Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, "c", da Constituição Federal, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades para as quais tais entidades foram constituídas.” (Súmula Vinculante 52, publicada em 22/06/2015).

• Ao tratar de outra forma de cessão de imóvel, especificamente a concessão de uso, foi distinta a interpretação do STF, modificando a sua jurisprudência quanto ao tema: Pleno, RE 601.720/RJ, sendo relator para acórdão o Min. Marco Aurélio, j. 19/04/2017 (disponível em:    Acesso em: 30/06/2022), julgado sob o regime da repercussão geral, em que se firmou a seguinte tese: “Incide o IPTU considerado imóvel de pessoa jurídica de direito público cedido a pessoa jurídica de direito privado, devedora do tributo.”

• Fora do campo das imunidades, mas inserido no tópico das limitações constitucionais ao poder de tributar, há de se ter atenção ao disposto no § 6º, art. 150, CF: “§ 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, XII, g.”  

- DISTINÇÕES:   

1. Incidência - é a exigibilidade de um certo tributo, face à ocorrência do fato gerador. Exemplo: o proprietário de um veículo automotor terá que pagar o IPVA correspondente;

1. Não incidência - o tributo não é exigido, tendo em vista que o fato ocorrido não constitui hipótese de surgimento de obrigação tributária. Exemplo: o proprietário de uma bicicleta não terá que pagar IPVA, pois ela não é veículo automotor;

1. Isenção - parcela da hipótese de incidência é retirada pela norma isentiva.  Os critérios da norma jurídica tributária são mutilados parcialmente. Exemplo: são isentos do pagamento do IPVA “os veículos destinados ao transporte público de pessoas comprovadamente registrados na categoria aluguel, subcategoria táxi, no Cadastro de Veículos do Departamento de Trânsito do Distrito Federal - Detran/DF, quando pertencentes a profissionais autônomos ou cooperativas de motoristas” (Lei do Distrito Federal nº 6.466, de 27.12.2019, art. 2º, IV);

1. Imunidade – conforme já explicitado, corresponde à “vedação constitucional de incidência tributária sobre determinadas pessoas, matérias ou fatos, que a CF expressamente prevê”. Exemplo: a União não terá que pagar IPVA com relação aos veículos de sua propriedade (art. 150, VI, “a”, CF).

Professor: Luiz Alberto Gurgel de Faria

Brasília/DF, junho/2022

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