ISENÇÕES TRIBUTÁRIAS E REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA

Seminário I

ISENÇÕES TRIBUTÁRIAS E REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA

Questões

1. Que é isenção (vide anexo I)?

Segundo Carvalho (2013), a isenção tributária é classificada como regra de estrutura, e tem por finalidade introduzir modificações na regra-matriz de incidência tributária. Desta forma, as regras de isenção, subtraem “parcela do campo de abrangência do critério do antecedente ou do consequente”, descrito na regra-matriz, assim inibindo a incidência da hipótese tributária. (CARVALHO, 2013, p.450).

Assim de acordo com Carvalho (2008, p. 521) em sua doutrina:

Guardando sua autonomia normativa, a norma de isenção atua sobre a regra-matriz de incidência tributária, investindo contra um ou mais critérios de sua estrutura, mutilando-os, parcialmente. Com efeito, trata-se de encontro de duas normas jurídicas que tem por resultado a inibição da incidência da hipótese tributária sobre os eventos abstratamente qualificados pelo preceito isentivo, ou que tolhe sua consequência, comprometendo-lhe os efeitos prescritivos da conduta. Se o fato é isento, sobre ele não se opera a incidência e, portanto, não há que falar em fato jurídico tributário, tampouco em obrigação tributária. E se a isenção se der pelo consequente, a ocorrência fáctica encontrar-se-á inibida juridicamente, já que sua eficácia não poderá irradiar-se.

Portando, existindo regra de isenção que iniba parcela da regra-matriz tributária, seja em seu antecedente, seja em seu consequente, esta desobriga o contribuinte ao recolhimento do tributo.

1. Elaborar quadro comparativo a respeito de: (i) isenção; (ii) imunidade; (iii) não-incidência; (iv) anistia; e (v) remissão.

Resposta anexa. 

1. A expressão “crédito tributário” utilizado no art. 175 do Código Tributário Nacional tem o mesmo conteúdo de significação para a isenção e para a anistia? Justificar.

Não. De acordo com apontamentos de Carvalho (2008, p. 460):

É bom que se diga existir certa desordem de conceitos, no que respeita à anistia, sobretudo porque nosso legislador reuniu o crédito do tributo e o crédito da penalidade fiscal numa só expressão: crédito tributário.

Fazendo uma análise da expressão “crédito tributário”, exposta pelo artigo 175 do CTN, observa-se a existência de dois conteúdos de significação, sendo uma para isenção e outra para anistia.

Para isenção, segundo ensinamento de Lunardelli (1999, p. 77), a significação:

[...] aponta para a relação jurídica correspectiva ao consequente da norma de isenção, dentro da qual aparecerá o direito subjetivo (relação de crédito isencional) de o contribuinte não cumprir a prestação (está permitido omitir a conduta de prestar), vinculado ao dever subjetivo (débito isencional) de o fisco não exigir tal prestação.

Já em relação à anistia, Lunardelli (1999, p. 78), aponta de a expressão “crédito tributário”:

[...] está referindo-se à relação da extinção da relação de multa, advinda da aplicação da norma primária sancionatória, extinção que ocorre por força de seu relacionamento com a relação de anistia. Exclusão de crédito tributário, neste contexto, assume o significado de extinção da relação de multa, diferente de que verificamos ao examinar o fenômeno da exclusão quando opera-se a norma de isenção.

Portando, quando da análise do artigo 175, incisos I e II, do CTN, é necessário interpretar a expressão “crédito tributário”, de forma diferente em relação à anistia e a isenção.

1. Tratando-se de isenção com prazo certo, ou de isenção por prazo indeterminado, responda: a revogação da isenção reinstitui a norma tributária no sistema, apenas restabelece sua eficácia ou requer a publicação de nova regra tributária no ordenamento? Neste último caso, deverá ser respeitado o princípio da anterioridade? Há direito adquirido (vide anexo II)?

A Suprema Corte entende que a revogação da isenção restabelece a eficácia da regra-matriz de incidência. A regra de isenção não teria como efeito a mutilação - no sentido de revogar parte da norma - da regra-matriz. Segundo Lunardelli (1999, p. 147), “[...] admitiu a Suprema Corte a permanência da regra tributária no sistema jurídico, à medida que os efeitos da isenção atingiriam somente o pagamento da prestação tributária”.  

A doutrina critica a interpretação utilizada pela Suprema Corte. Sustenta Lunardelli (1999, p. 147), que: “Há substanciais diferenças jurídicas entre as regras tributárias analisadas antes e depois da entrada da norma de isenção no sistema [...]”. Após a entrada da regra de isenção no ordenamento jurídico, haveria a criação de uma nova regra-matriz de incidência tributária, com uma nova identidade, excluído os critérios de incidência atingidos pela regra isencional. Por esta razão, existe incompatibilidade entre a regra-matriz original e a regra gerada após a incidência da regra isencional. Desta feita, impossibilitando o simples restabelecimento da eficácia do critério mutilado pela isenção, conforme entendimento da Suprema Corte. Assim, de acordo com a doutrina, somente por meio de novo processo legislativo, que geraria uma terceira regra-matriz de incidência tributária, de identidade diferente das duas anteriores, é que o critério, antes isento, voltaria a surtir efeito no ordenamento.    

Como já visto, existe divergência entre a doutrina e o entendimento da Suprema Corte sobre a forma de atuação da regra isencional e quais suas consequências na regra-matriz de incidência. Essa divergência gera distorções na aplicabilidade do princípio da anterioridade trazido pelo artigo 150, inciso III, alínea “b”, da Constituição Federal de 1988. Para a Suprema Corte, em relação a regra isencional com tempo determinado, existe entendimento consolidado, inclusive com edição da súmula 544 STF, no sentido, que mesmo revogada a regra de isenção há de ser respeitado o prazo estipulado para vigorar a isenção, por força do direito adquirido do contribuinte. Já em relação a regra de isenção por prazo indeterminado entende-se, que imediatamente após a revogação da isenção, o imposto volta a ser exigido, não sendo necessário a observância do princípio da anterioridade. Em sentido contrário, a doutrina majoritária traz entendimento, no sentido de ser necessário a observância do princípio da anterioridade, uma vez que, existe a necessidade de edição de nova norma-matriz de incidência para que o critério, ou os critérios atingidos pela norma de isenção, volte a surtir efeito no ordenamento jurídico. (LUNARDELLI, 1999).