Isenções Tributárias e Regra-matriz de Incidência Tributária

ISENÇÕES TRIBUTÁRIAS E REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA

Questões

1. Que é isenção?

De forma simples e direta, a isenção é a circunstância de determinada hipótese sujeita a incidência de determinado tributo deixar de sê-lo por vontade legislativa. Essa definição não transparece perfeitamente a natureza do instituto e a sua atuação no plano normativo, mas já foge à denúncia feita por Paulo de Barros Carvalho (Curso de Direito Tributário, 19ª edição revista, p.521) à teoria da isenção como hipótese de não incidência legalmente qualificada, que “padece do vício da definição pela negativa”.

Como indica a definição inicial, a isenção deve ter previsão legal e sempre pressupõe a existência anterior de uma norma que preveja a incidência do tributo sobre a situação isentada. Para o autor citado, o que ocorre por dentro do plano normativo é que a norma isentiva é regra de estrutura, atuando de modo a alterar a norma que prevê a incidência, regra de conduta. Como resultado, a regra-matriz de incidência tributária ganha uma nova conformação, não mais alcançando a situação que antes continha.

2. Elaborar quadro comparativo a respeito de: (i) isenção; (ii) imunidade; (iii) não incidência; (iv) anistia; e (v) remissão.

Conceito Plano Normativo-Hierárquico Natureza da obrigação subjacente Momento de Inserção na Cronologia do Fenômeno Tributário

Isenção Regra de estrutura que mutila a Remit, prevenindo a incidência tributária Legal no senso estrito Tributo Antes da ocorrência do fato gerador

Imunidade Regra de estrutura que, negando competência ao ente político, condiciona a própria instituição do tributo Constitucional Tributo Antes da instituição legal do tributo

Não incidência Conjunto de eventos em que, em última instância, não pode haver exação tributária, seja devido à existência de regra imunizante ou de regra isentiva, à não previsão pela Remit ou ao não enquadramento no critério material contemplado na Constituição Constitucional ou legal no senso estrito Tributo Antes da ocorrência do fato gerador ou antes da instituição do tributo

Anistia Regra de conduta que extingue a relação jurídica sancionatória, excluindo o crédito tributário Legal no sentido estrito Sanção a infração tributária Antes da constituição do crédito tributário

Remissão Regra de conduta que extingue a relação jurídica propriamente dita, excluindo o crédito tributário Legal no sentido estrito Tributo Antes da constituição do crédito tributário

3. A expressão “crédito tributário” utilizada no art. 175 do CTN tem o mesmo conteúdo de significação para a isenção e para a anistia? Justificar.

É fácil perceber que o crédito tributário de que trata a anistia é, diferentemente da isenção, aquele que tem como conteúdo a sanção a ilícito tributário. Basta a análise dos dispositivos da Seção III (“Anistia”) do Capítulo V (“Exclusão do Crédito Tributário”), que tratam unicamente de infrações.

O uso da expressão “crédito tributário” também para a anistia não se pode dizer equivocada, ao menos dentro da lógica do CTN. Afinal, o art. 139 diz que essa figura decorre da obrigação principal, que, por sua vez, abriga não só a prestação pecuniária a título de tributo, mas também, nos termos do parágrafo 3º do art. 113, a penalidade que decorre do descumprimento da legislação tributária.

4. Tratando-se de isenção a prazo certo, ou de isenção por prazo indeterminado, responda: a revogação da isenção, que reinstitui a norma tributária no sistema, apenas restabelece sua eficácia ou requer a publicação de nova regra tributária no ordenamento? Neste último caso, deverá ser respeitado o princípio da anterioridade? Há direito adquirido (vide anexo II)?

A revogação da isenção apenas restabelece a eficácia da parcela suprimida da regra-matriz de incidência tributária. Para chegar a essa conclusão deve-se compreender que o conflito (ao menos aparente) de normas é resolvido por meio de três critérios consecutivos: hierárquico, da especialidade e temporal. Como bem salientado por Lucas Galvão de Britto (Revogação de isenção, anterioridade e direito adquirido, in Revista de Direito Tributário nº 114), o art. 2º da Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro (Decreto-lei nº 4.657/1942) consagra, ao tratar da revogação, o da especialidade e o temporal, importando-nos o que diz o § 2º do dispositivo a respeito do critério da especialidade: “§ 2º A lei nova, que estabeleça disposições gerais ou especiais a par das já existentes, não revoga nem modifica a lei anterior.”

Considerando que a norma de isenção deve ser considerada especial em relação à norma de incidência, uma vez que apenas excetua situação específica dentre todas as que estão sujeitas à tributação, a norma de incidência não pode ser considerada revogada. Disso se conclui que a revogação da norma de isenção restaura a vigência da outra norma, não sendo necessária a publicação de nova regra tributária no ordenamento.

O princípio da anterioridade deve ser respeitado, pois, apesar de não haver a edição de uma nova regra tributária, a restauração do tributo equivale à criação de um novo tributo. Não se pode justificar a desnecessidade de observar a anterioridade em uma obrigação do contribuinte de ficar alerta à reinstituição de um tributo, simplesmente porque esse tributo já foi exigido um dia. Trata-se – e isso deve ser levado a sério – de grave afronta ao princípio da segurança jurídica, porque o contribuinte não pode ficar à mercê do legislador.

O CTN impõe expressamente o respeito ao princípio da anterioridade no art. 104, III, que, apesar de referir-se apenas a impostos sobre o patrimônio e a renda, deve ter seu alcance expandido a outros tributos, adequando-se à atual constituição.

Quando se trata de isenção condicionada e a prazo certo, deve-se atentar para um limitador adicional à pretensão exacional do Estado: o direito adquirido. Não se admite qualquer oposição a esse entendimento, pois que se estaria falando não apenas em afronta ao princípio da segurança jurídica, mas em atuação de má-fé por parte do Fisco. Se a isenção foi concedida e as condições cumpridas pelo contribuinte, nada mais injusto que desrespeitar o prazo original